|
AYRILMAYAN AMORTİSMANLARIN DURUMU
AMORTİSMAN AYIRMAMA VEYA EKSİK AMORTİSMAN AYIRMA UYGULAMASININ SONUÇLARI
1.GENEL AÇIKLAMA:
Bilindiği üzere amortisman ayrılması, vergisel avantaj sağladığından mükelleflerce çok önemsenen bir işlemdir. Ancak, bilançoların zararla veya yetersiz karla kapandığı dönemlerde bazı firmaların; TTK md 324 kapsamında sermaye kaybına maruz kalmamak, kredi veren kuruluşlara daha tatminkar bilanço sunmak ve dağıtılabilir karı arttırmak gibi birtakım nedenlerle amortisman ayırmadıkları veya eksik ayırdıkları görülmektedir.
Amortisman ayırmak bir muhasebe kuralı olmakla birlikte, amortisman ayırmanın Hazine lehine olması ve vergi mevzuatımızda amortismanlarla ilgili hükümlerin ihtiyari nitelik arz etmesi ve dolayısıyla idarece eleştiri konusu yapılmaması, bu uygulamanın mali açıdan kabul görmesini sağlamaktadır.
Nitekim, VUK md.320’nin son paragrafındaki “Amortisman herhangi bir yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz” hükmü, istenirse amortisman ayrılamayabilmesine veya olması gerekenden daha düşük nispette amortisman ayrılabilmesine imkan tanımaktadır.
Aşağıdaki bölümlerde, amortisman ayrılmamasının veya eksik amortisman ayrılmasının vergisel açıdan değerlendirilmesi yapılmıştır.
2.BİR SABİT KIYMET İÇİN HİÇ AMORTİSMAN AYRILMAZSA VEYA MEVZUATA GÖRE EKSİK ORANDA VEYA MİKTARDA AMORTİSMAN AYRILIRSA NE OLUR?
Amortisman uygulamasına ilişkin hükümler, Vergi Usul Kanunu’nun 313-321’inci maddelerinde yer almaktadır.
Maliye Bakanlığı VUK’nun 318’inci maddesindeki yetkisine istinaden VUK tebliğleri çıkarmak suretiyle hangi tür sabit kıymetler için ne oranda amortisman ayrılacağını belirlemektedir.
Bilindiği üzere eskiden binalar dışındaki sabit kıymetlerde, % 20’yi geçmemek şartıyla istenilen amortisman oranı uygulanabiliyordu.
Halen geçerli rejime göre ise amortisman oranları mutlaktır. Yani;
◦Maliye Bakanlığı’nca belirlenmiş amortisman oranından daha düşük bir amortisman tercihinde bulunmak mümkün değildir.
◦Tebliğ’de belirlenen orandan daha düşük oranında amortisman ayırmak mümkün ise de, bu uygulama ile Tebliğ’de belirtilen amortisman süresi uzatılamaz.
Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 04.04.2006 tarih ve B.01.1.GİB.0.29/2973-315-309-24085 sayılı yazısında;
“…….Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde belirlenen amortisman oranlarından daha düşük amortisman oranlarını tercih etmeleri mümkün ise de yukarıda yer verilen kanun hükmü gereği daha düşük amortisman oranlarının kullanılması amortisman süresini uzatmamalıdır.”
denilmiştir.
Örnek vermek gerekirse,
Amortisman oran listesinin, taşıma araçları ile ilgili 6.3. no.lu pozisyonundaki, yüksüz ağırlığı 6 tona kadar olan kamyonlar ve kamyonetler % 25 oranla amortismana tabidir. Bu nitelikteki kamyonla taşımacılık işi yapmak üzere 2008 yılında kurulan bir firma, 2008 yılında ve izleyen yıllarda % 25 yerine % 10 oranda amortisman ayırırsa, her yıl % 15 nispetindeki amortisman ayırma hakkını kaybeder, 2012 ve izleyen yıllarda amortisman ayıramaz. Çünkü resmi amortisman oranına göre bu kamyonların amortisman süresi 2011 yılında sona ermektedir. Aynı şekilde bu firma, 2008, 2009, 2010 ve 2011 yıllarında isterlerse bu kamyonlar için hiç amortisman ayırmayabilir. Bu durumda da 2012 ve izleyen yıllarda amortisman ayırma hakkı olmaz.
AMORTİSMANIN HİÇ AYRILMADIĞI VE EKSİK AYRILDIĞI DURUMDA, İLGİLİ SABİT KIYMETİN SONRADAN SATILMASI HALİNDE, SATIŞ KARININ NASIL HESAPLANACAĞI konusunda tereddütler bulunduğu görülmüştür.
Birbiri ile paralel olan, Maliye İdaresi ve Danıştay görüşleri aşağıda belirtilmiştir :
◦Maliye İdaresinin Görüşü:
Maliye İdaresi, amortisman ayırmanın bir mecburiyet değil, yasal hak olduğunu, bu hakkın istenilirse kullanılmayabileceğini veya eksik kullanılabileceğini kabul etmektedir.
Ayrılmamış veya eksik ayrılmış amortisman ilgili yıla ait, amortisman hakkından kısmen veya tamamen feragat anlamına gelmekle ve ilgili yılında kullanılmayan amortisman hakkının sonraki yıllarda kullanılması imkanı bulunmamakla beraber, amortisman ayırmamış veya eksik ayırmış olmak, ilgili sabit kıymetin net aktif değerinin yüksek kalmasını sağlar ve ilgili aktif satıldığında bu yüksek aktif değerin maliyet olarak dikkate alınabileceği Maliye İdaresince kabul edilen bir husustur.
Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 2008 yılında verdiği B.07.1.GİB.0.03.29/2973-315-442 sayılı muktezasında;
“…… iktisadi kıymetler için ayrılan amortisman tutarı ancak ilgili olduğu yılda dikkate alınması gerekmekte olup, herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması halinde amortisman süresinin uzatılmasına ve daha sonradan ayrılan amortisman giderinin ilgili olduğu yıldan başka bir yılda gider olarak dikkate alınmasına, daha açık bir ifade ile herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması sebebiyle amortisman süresinin son yılında iktisadi kıymetin itfa edilmemiş bakiye değerinin (net defter değerinin) o yıl defaten gider olarak dikkate alınmasına imkan bulunmamaktadır.
Şu kadar ki, VUK’nun 328’inci maddesi gereği, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin satılması halinde alınan bedel ile iktisadi kıymetin (amortisman konu edilmiş olması halinde, ayrılan amortisman tutarları düşüldükten sonra kalan net) değeri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirileceği tabiidir.”
Görüldüğü gibi, Maliye İdaresi’nin anlayışına göre mükelleflerin her bir sabit kıymet için ilgili yılında, hiç amortisman ayırmama veya eksik amortisman ayırma hakları vardır. Bu şekilde kullanılmayan amortisman hakları izleyen yıllarda kullanılamamakla beraber, amortismandaki bu eksiklik ilgili sabit kıymetin net defter değerinin aynı miktarda yüksek kalmasını sağladığı için, sabit kıymetin satışında maliyet olarak dikkate alınabilmektedir.
◦Danıştay Görüşü:
Danıştay’ın görüşü de yukarıda izah edilen Maliye İdaresi görüşüne paraleldir.
Nitekim, Danıştay 3’üncü Dairesi’nin 7.2.1984 tarih ve E:1984/1879; K:1984/3360 sayılı
kararında;
“…… satışı yapılan minibüs için amortisman ayrılmadığı sabit bulunduğundan alış ve satış bedelleri arasındaki farka ayrılması gereken amortisman miktarının eklenmesinde kanuni uyarlık bulunmadığı,…..”
ifadesi yer almıştır.
Bu ifadeden anlaşıldığı üzere minibüsün sahibi olan mükellef bu minibüs için amortisman ayırma haklarını hiç kullanmamış, dolayısıyla minibüsün net aktif değerinde eksilme olmamıştır.
Nusret KURDOĞLU
SMMM
nkurdoglu@e-kolay.net
AYRILMAMIŞ AMORTİSMAN TUTARININ FİİLEN AYRILMIŞ KABUL EDİLMESİ
Giriş
VUK Mük. 298. maddesini tümüyle değiştiren 5024 sayılı Yasayla, amortismana tabi varlıklar (ATİK) için düzeltmeye esas alınacak tarih olarak “defterlere kayıt tarihi” belirlenmiştir. Bu varlıklar, birer parasal olmayan kıymettir. Her biri, defterlere kaydedildikleri tarihe göre hesaplanacak düzeltme katsayısı ile çarpılarak düzeltmeye tabi tutulacaktır.
Birikmiş amortismanlar da birer parasal olmayan kıymettir ve bunlar da düzeltmeye tabi tutulacaktır.
Ancak, yine 5024 sayılı Yasa ile VUK’na eklenen Geçici 25. maddenin d bendine göre, 2003 yılı bilançosunun düzeltilmesi sırasında birikmiş amortismanlar, düzeltme katsayısı ile değil, bağlı oldukları ATİK’in düzeltilmesi sonucunda değerinde oluşan fark (artış ya da azalış) oranında düzeltilecektir.
Örneğin, ele alınan ATİK’in bilançoda ulaşılan değeri 100 birim, birikmiş amortismanı da 40 birim olsun. Yapılan düzeltme çalışması sonucunda da ATİK değerinin 110 birime çıktığını varsayalım. ATİK’de oluşan artış % 10 olduğuna göre, bu ATİK’in birikmiş amortismanı da % 10 arttırılacak ve 44 birim olacaktır.
Aynı örneği, ATİK değerinin düzeltme sonucunda azaldığını varsayarak kullanalım. Yine ele alınan ATİK’in bilançoda ulaşılan değeri 100 birim, birikmiş amortismanı da 40 birim olsun. Yapılan düzeltme çalışması sonucunda da ATİK değerinin 95 birime düştüğünü varsayalım. ATİK’de oluşan azalış % 5 olduğuna göre, bu ATİK’in birikmiş amortismanı da % 5 azaltılacak ve 38 birim olacaktır.
Buraya kadar irdelenen durum, Tekdüzen Muhasebe Sistemi kurallarına, muhasebenin temel kavramlarına uygun biçimde işlem yapılmış bir işletmede rastlanan ve enflasyon düzeltme işlemleri kolaylıkla yapılabilen durumdur.
Ancak, uygulamada zaman zaman yeniden değerleme yapılmamış, hatta bazı dönemlerde veya tüm dönemlerde amortisman dahi ayrılmamış işletmelere de rastlanıyor. Bu durumda ne yapılacağı konusu da doğallıkla duraksamalar yaratıyor.
Konuya İlişkin Düzenlemeler
5024 sayılı Yasa, ayrılmamış ya da eksik ayrılmış amortismanlar konusunda her hangi bir düzenleme yapmamış, açık bir düzenleme getirmemiştir. Ancak, “VUK Mük. 298/8-h” maddesi ile Maliye Bakanlığı “Enflasyon düzeltmesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye” yetkili kılınmıştır.
Maliye Bakanlığı, yukarıda belirtilen düzenleme yetkisini 05.08.2004 tarihinde yayımladığı 9 No.lu VUK Sirküleri (Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması – 6) ile kullanmış durumdadır. Sirkülerin 2.16 bölümünde yapılan düzenleme aşağıdaki gibidir;
"2.16. Amortismanların Fiilen Ayrılmış Kabul Edilmesi
Amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan birikmiş amortismanlar, parasal olmayan kıymet mahiyetindedir ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklardır.
Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 25 inci maddesinin (d) bendinde birikmiş amortismanların, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği belirtilmiştir.
Ayrıca, birikmiş amortismanların düzeltmeye esas tutarının tespitinde, Vergi Usul Kanunu’nun 320 inci maddesinin son fıkrasında amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı hükmü, herhangi bir sebeple kanuni süresinde amortisman ayrılmayan iktisadi kıymetlere ilişkin amortisman tutarlarının daha sonradan amortisman ayırma süresinin uzatılarak gider olarak kaydedilemeyeceğini, başka bir deyişle bir iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma işleminin ancak kanuni süresi içinde yapılması gerektiğini ifade etmektedir.
Ancak, enflasyon düzeltmesi esnasında iktisadi kıymetlere ilişkin birikmiş amortismanların kanuni süresinde ayrılması gereken tutardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, iktisadi kıymetle ilgili kanuni süresinde ayrılmayan amortisman tutarı, fiilen ayrılmış kabul edilecektir."
2003 yılı bilançosunun düzeltilmesine ilişkin olarak yapılan bu düzenleme ile, bir bakıma beyaz sayfanın açılmasının hedeflendiği bellidir. Önceki dönemlerde kural dışı bir davranışla kısmen veya tamamen ayrılmamış olan amortismanlar konusundaki aksaklığın, enflasyon düzeltmesi fırsatı kullanılarak giderilmesi uygun bir düzenlemedir. Bu uygulama, yeniden değerleme işlemleri sırasında ayrılmamış amortismanların ayrılmış kabul edilmesi biçimindeki uygulamaya da paralel bir uygulamadır.
Buna göre, 2003 yılı bilançolarının düzeltilmesi çalışmaları sırasında, birikmiş amortismanların kanuni süresinde ayrılması gereken tutardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, eksik ayrılan ya da hiç ayrılmayan amortisman tutarı fiilen ayrılmış kabul edilecektir.
Bu durumda bu işlem nasıl kayıtlanacaktır?
Önerilen Kayıtlama Yöntemi
Yeniden değerleme hükümlerinin yürürlükte olduğu dönemlerde, her hangi bir ATİK için önceki dönemlerde eksik amortisman ayrılmış olduğunun belirlenmesi durumunda, eksikliğin tamamlanması için aşağıdaki kaydın yapılması gerekiyordu;
681- ÖNCEKİ DÖNEM GİDEr VE ZARARLARI
681.02- Önc.Dnm. Amortisman Tamamlama Giderleri XXXX
257 – BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR XXXXXX
Yeniden değerleme çalışmaları sırasında amortisman tamamlama işleminde doğan giderin “681- ÖNCEKİ DÖNEM GİDER VE ZARARLARI” hesabına yazılması doğal bir uygulama idi. Çünkü, her ne kadar yeniden değerlemenin yapılacağı dönemde gider kaydı yapılıyorsa da, söz konusu gider, içinde bulunulan döneme değil, önceki dönemlere ait bir giderdi.
Doğallıkla bu kayıttan sonra, döneminde ayrılmayan amortismanların tamamlandığı dönemde matrahtan indirilemeyeceği kuralının da yerine getirilmesi için, Nazım Hesap kullanımı da gerekiyordu.
950- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR
950 01- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
950 01 14- Önc. Dnm. Amortisman Tamamlama Giderleri XXXX
951- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR KARŞILIĞI
951 01- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER KARŞILIĞI XXXX
Bu uygulama ile, hem eksik ayrılan amortismanın tamamlanması (yeniden değerleme kuralları gereğince) sağlanıyor, hem de döneminde ayrılmamış olan amortisman tutarının tamamlandığı dönemde matrahtan indirilmesi önleniyordu.
Ancak, enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak yapılacak amortisman tamamlama işleminde, yeniden değerleme işleminin aksine, “681- ÖNCEKİ DÖNEM GİDER VE ZARARLARI” hesabının kullanılması söz konusu olamamaktadır.
Çünkü;
◦Yapılan işlem, düzeltilmesi gereken 2003 yılı bilançosunu düzeltilmeye hazır hale getirmek içindir.
◦Yapılan işlem, her ne kadar 2004 yılı içerisinde yapılıyor olsa da, aslında 31.12.2003 tarihi itibariyle yapılmaktadır. Bu nedenle “681” hesap kanalıyla 2004 yılı gelir tablosunu etkilememesi gerekmektedir.
◦Yeniden değerleme için yapılan amortisman tamamlama işleminde, amortisman tamamlama gideri yeniden değerleme işleminin yapıldığı yılda oluşmaktaydı. Ancak oluşan bu gider, önceki yıllara ait olduğu için 681 hesaba alınıyordu. Ve kayıtlama, yeniden değerlemenin yapıldığı tarih itibariyle yapılıyordu.
◦2003 yılı bilançosunun düzeltilmesinde ise, amortisman tamamlama gideri aslında yine önceki dönemlere ait bir giderdir, fark kaydı da, uygulamanın gecikmesinin doğurduğu zorunluluk nedeniyle 2004 yılında yapılmaktadır ama, yapılan kayıt 2003 yılı bilançosunu düzeltmeye hazırlamak amacıyla yapılmaktadır. Gerçek kayıt tarihinin 31.12.2003 olması gerekir.
Bu nedenlerle, 2003 yılı bilançosunun düzeltmeye hazır hale getirilmesinde oluşan amortisman tamamlama giderlerinin 681 hesaba alınması olasılığı yoktur.
Amortisman tamamlanması nedeniyle oluşan gider kalemi, eğer gününde ayrılmış olsaydı, önceki dönemler için ya karı azaltacaktı, ya da zararı yükseltecekti. Limit durumlarda karşımıza çıkacak diğer bir olasılıkla da, az olan karı zarara dönüştürecekti.
Yapılan işlemin de, 2003 yılı bilançosunu düzeltmeye hazır hale getirme işlemi olduğu göz önüne alındığında, önceki dönemlerde eksik ayrıldığı hesaplanan amortisman tutarının, 2003 bilançosunda kar varsa, “590” hesaba, zarar varsa bu kez “591” hesaba borç yazılması en doğru çözüm olarak karşımıza çıkmaktadır. Sonuçta enflasyon düzeltmesi yapılırken 570, 580, 590 ya da 591 hesapların tümü, “698- ENFLASYON DÜZELTME HESABI” na aktarılarak sıfırlanacağına göre, beyaz sayfa açma amacına da ulaşılmış olacaktır.
Yapılacak kayıt;
590- DÖNEM NET KARI veya
591- DÖNEM NET ZARARI XXXX
257 veya 268 – BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR ve
278 – BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLARI XXXX
Yeniden değerleme çalışmaları sırasında amortisman tamamlama giderinin “681” hesaba alınması, yeniden değerlemenin yapıldığı dönemin matrahını etkilediği için, bunu önlemek amacıyla Nazım Hesaplar’ın da kullanılması gerekiyordu.
Enflasyon düzeltmesi çalışmaları sırasında, 2003 yılı bilançosunu düzeltmeye hazırlarken yapılan bu eksik ayrılan amortismanların tamamlanması işleminde, matrahı etkileyen bir unsur olmadığından bu aşamada Nazım Hesap kullanımına da gerek yoktur.
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü
VERGİ USUL KANUNU SİRKÜLERİ /9
Konusu
: Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması
Tarihi
: 05.08.2004
Sayısı
: VUK-9/2004-7/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-6
İlgili olduğu maddeler
: Vergi Usul Kanunu Mükerrer Madde 298, Geçici Madde
25, 5024 Sayılı Kanun Geçici Madde 1
1. Giriş
Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 25 ve mükerrer 298 inci maddelerine göre yapılacak enflasyon düzeltmesine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.
2. 31/12/2003 Tarihli Bilançonun Düzeltilmesi
2.1. Yabancı Para Cinsinden Hisse Senetleri, İştirakler ve Avansların Durumu
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (2/a) ve (2/b) bentlerinde parasal olmayan kıymetler ile parasal kıymetler tanımlanmış bulunmaktadır. Mezkur fıkranın (2/a) bendinde parasal olmayan kıymetlerin parasal kıymetler dışındaki kıymetleri ifade ettiği; (2/b) bendinde de parasal kıymetlerin, Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetler olduğu ve yabancı paraların da parasal kıymet olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.
28/02/2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “I-Düzeltme Sırasında Göz Önünde Bulundurulacak Temel İlkeler” başlıklı bölümünde, mükelleflerin yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini Vergi Usul Kanununun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye devam edecekleri, bunlar için ayrıca düzeltme yapmayacakları ve bu tebliğ uygulamasında yabancı paralar ile yabancı para cinsinden ifade edilen (alacak ve borç senetleri gibi) kıymetlerin parasal kıymet olarak addedilecekleri ifade edilmiştir.
31/7/2004 tarih ve 25539 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5228 sayılı Kanunun 60/1/a maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının 4 numaralı bendinin son fıkrası yürürlükten kaldırılmıştır. Yapılan bu düzenlemeye göre hisse senetleri, borsada işlem görsün görmesin düzeltme katsayısı ile çarpılmak suretiyle düzeltilecektir. Ancak, işletmelerin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden hisse senetleri, iştirakler ve avansların, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 nci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmeleri uygun görülmüştür.
2.2. Kayıtlarda İz Bedeliyle Takip Edilen Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Enflasyon
Düzeltmesine Tabi Olup Olmadığı
Faydalı ömürlerini (amortisman süresini) tamamlamış, ancak işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devam edilen amortismana tabi iktisadi kıymetleri (vergi matrahı üzerinde herhangi bir etkisi olmaması nedeniyle) 5024 sayılı Kanun ile getirilen enflasyon düzeltmesi hükümlerine tabi tutup tutmamakta mükelleflerin serbest bırakılması Bakanlığımızca uygun bulunmuştur.
2.3. Kamu İktisadi Teşebbüsleri ile İmtiyazlı İşletmelerin Enflasyon Düzeltmesi Yapıp
Yapmayacağı
Bilindiği üzere, enflasyon düzeltmesi yapabilmenin şartlarından biri gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak, diğeri de bilanço esasına göre defter tutmaktır. Bu iki şartın birlikte gerçekleşmesi durumunda mükellefler açısından enflasyon düzeltmesi yapmak bir zorunluluk olup, uygulama açısından mükelleflerin herhangi bir seçimlik hakları bulunmamaktadır. Bu nedenle İktisadi Devlet Teşekkülleri ve Kamu İktisadi Kuruluşları ile bunların bünyesindeki işletmeler ve imtiyazlı işletmelerin, bilanço esasına göre defter tutuyor olmaları ve kurumlar vergisi yönünden mükellefiyetlerinin bulunuyor olması durumunda enflasyon düzeltmesi yapmaları zorunludur.
2.4. Stokların Düzeltilmesinde Esas Alınması Gereken Ölçüt
Vergi Usul Kanununun değerleme ölçütlerine göre stoklar, maliyet bedeli ile değerlenmekte olup 31/12/2003 tarihi itibariyle maliyet bedelleri üzerinden defterlere kayıt tarihlerine göre bulunan düzeltmeye esas tutar ile düzeltme katsayısının çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklardır.
İşletmeler, çeşit ve miktar itibariyle önemli tutarlara ulaşan stoklarına ilişkin olarak, düzeltme işleminde gerçek yöntemi uygulayabilecekleri gibi 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde gösterilen toplulaştırılmış yöntemlerden herhangi birini de tercih edebileceklerdir.
Stokların düzeltilmesinde gerçek yöntemi kullanan mükellefler mümkün olduğunca inebildikleri kadar alt ayrıma giderek düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir. Toplulaştırılmış yöntemleri seçenler ise mümkün olduğunca inebildikleri her bir alt ayrım itibariyle diledikleri toplulaştırılmış yöntemi kullanmakta serbesttirler.
2.5. Stokların Düzeltilmesinde Farklı Yöntemler Kullanılması
Enflasyon düzeltmesinde mükellefler toplulaştırılmış yöntemleri tercih ediyorlarsa Maliye Bakanlığınca belirlenen düzeltme katsayıları yerine, toplulaştırılmış yöntemler kullanarak stokların düzeltmesini gerçekleştireceklerdir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesiyle Maliye Bakanlığına mükellef ya da meslek grupları ya da aktif toplamları veya ciroları itibariyle bazı mükellefler için toplulaştırılmış yöntemleri uygulatma yetkisi verilmiştir. 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de mezkur maddenin (A) fıkrasının (5) ve (8) numaralı bentlerinin verdiği yetkiye istinaden Bakanlığımızca iki tür toplulaştırılmış yöntem belirlenmiştir:
1. Basit ortalama yöntemi
2. Stok devir hızı yöntemi
Mükellefler belirtilen bu yöntemlerden herhangi birini seçebileceklerdir.
Toplulaştırılmış yöntemler kullanılarak düzeltilebilecek parasal olmayan kıymetler, stoklarla sınırlıdır. Mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile veya stok devir hızına göre bulunan düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir.
Yukarıda sayılan toplulaştırılmış yöntemleri uygulamak istemeyenler, uyguladıkları stok değerleme yöntemlerine göre tespit ettikleri düzeltmeye esas tutara, düzeltme katsayılarını uygulamak suretiyle enflasyon düzeltmesi yapacaklardır.
Toplulaştırılmış yöntemlerden “Stok Devir Hızı Yöntemi”ni seçen mükelleflerin bu yöntemi sağlıklı olarak uygulayabilmeleri için stok devir hızlarının yüksek olması ve stok devir hızlarını doğru olarak tespit etmeleri gerekmektedir. Buna rağmen düzeltme sonrasında bulunan rakamın iktisadi ve teknik icaplara uygun olmayacak şekilde orantısız çıkması durumunda, (toplulaştırılmış yöntem kullanılmak isteniyor ise) basit ortalama yönteminin tercih edilmesi uygun olacaktır.
2.6. Devir, Bölünme ve Birleşme Yoluyla İktisap Edilen Kıymetlerin Düzeltmeye Esas Tarihleri
31/12/2003 tarihinden öncesine rastlayan (Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil söz konusu kıymetlerin devir yoluyla ortadan kalkan işletmenin envanterine alındığı; birleşmede ise birleşilen kurumun kayıtlarına intikal ettiği tarih düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınacaktır.
2.7. Giriş Tarihi Belli Olmayan İktisadi Kıymetlerde Düzeltmeye Esas Alınacak Tarih
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi ile 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde düzeltme işleminde esas alınacak tarihler belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin © alt bendinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen parasal olmayan iktisadi kıymetler için ilgili kıymetin işletme bünyesine girdiği yılın ilk ayının, kayıtlara giriş tarihi yıl olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler için ise işletmenin hayata geçtiği yılın ilk ayının (işletmenin 1970 yılından önceki bir tarihte kurulmuş olması halinde 1970 yılının Ocak ayı) düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması uygun bulunmuştur.
Kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler, 31/12/2003 tarihinden önce meydana gelen (Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemlerinden geliyor ise enflasyon düzeltmesine tabi bu nev’i kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak devir tarihi dikkate alınabilecektir.
2.8. Düzeltme Katsayısının Birden Küçük Çıkması
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde fiyat endeksi (TEFE), Devlet İstatistik Enstitüsünce Türkiye geneli için hesaplanan ve ilan edilen Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi olarak tanımlanmış, 1970-2003 döneminde ilan edilen Toptan Eşya Fiyat Endeksleri aylar itibariyle 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan (6) sayılı listede yayımlanmıştır.
Aynı tebliğde düzeltme katsayılarının da aşağıdaki formüle göre bulunacağı belirtilmiştir.
Düzeltme Katsayısı = Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi
Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya İlişkin Fiyat Endeksi
Buna göre aylar itibariyle TEFE’de oluşan farklılıklar nedeniyle düzeltme katsayısının birden küçük çıkması hali, ilgili kıymetlerin düzeltme sonrası değerinde düşüklüğe sebep olmakla birlikte bu durum, yukarıdaki formüle göre bulunan değerin düzeltme katsayısı olarak dikkate alınmasına engel teşkil etmemektedir.
2.9. Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetlerin Düzeltilmesi
Vergi Usul Kanununa 4842 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle eklenen mükerrer 290 ıncı maddenin yürürlüğe girmesine kadar, yeniden değerleme ve amortisman ayrılması, finansal kiralama şirketi bünyesinde yapılmaktaydı. Ancak, bu değişikle birlikte amortismanın kiracı tarafından ayrılacağı hükmü getirildiğinden, mükerrer 290 ıncı maddenin yürürlüğe girdiği 1/7/2003 tarihinden sonra düzenlenen sözleşmelere istinaden kiralanan iktisadi kıymetler, kiracı tarafından amortismana tabi tutulacaktır.
Bu açıklamalar çerçevesinde finansal kiralama şirketlerinin kiraya verdikleri iktisadi kıymetlerden; 1/7/2003 tarihinden önce düzenlenen sözleşmelere istinaden kiralananların finansal kiralama şirketi; bu tarihten sonra düzenlenen sözleşmelere istinaden kiralanan iktisadi kıymetlerin de kiracılar tarafından enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
2.10. Reel Olmayan Finansman Maliyetleri
2.10.1. Reel Olmayan Finansman Maliyetlerinin Tevsiki
Firmaların yapmış oldukları borçlanmalarda katlanmış oldukları finansman giderlerinin tümü enflasyon düzeltmesi uygulamasında gider olarak kabul edilmemektedir. Bunun nedeni ise katlanılan finansman giderlerinin içerisinde ilgili dönemdeki enflasyon kadar, borç tutarına ait değer kaybının da bulunmasıdır. Yani alınan borcun geri ödenmesinde enflasyon nedeniyle uğranılacak kayıp tutarı da faiz içerisinde yer aldığından, ödenen faiz içerisindeki anaparaya ait enflasyon kaybının ayrıştırılmasından sonra kalan kısmın gerçek finansman gideri olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin © bendinde; maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıklar ile stokların maliyet veya alış bedelleri içinde yer alan reel olmayan finansman maliyetlerinin nasıl ayrıştırılacağı gösterilmiş bulunmaktadır. Bentte geçen “reel olmayan finansman maliyetlerinin tevsik edilememesi”nden kastedilen husus ise bir kredinin birden fazla iktisadi kıymet için kullanılması durumunda, ilgili kıymetin maliyetine veya alış bedeline intikal eden kısmının tespit edilememesi, kredinin ne kadarının hangi dönemde kullanıldığının bulunamaması ve benzer durumların vukuu bulması halidir.
Belli bir borca ilişkin finansman giderinin bire bir ve doğrudan ilgili iktisadi kıymetin maliyetine dahil edilerek aktifleştirildiği durumlarda reel olmayan finansman giderlerinin tevsik edilebildiğinin kabulü gerekir. Aksine, çok farklı kaynaklardan doğan finansman giderlerinin bir havuzda toplanarak ilgili kıymetlere dağıtılması şeklinde yapılan aktifleştirmelerde ise reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilemediği kabul edilecektir.
Diğer taraftan, reel olmayan finansman maliyetinin tevsikine ilişkin kayıt ve belgelerin açık ve kesin bilgiler içermesi gerektiği de tabiidir.
2.10.2. Kredilerle İlgili Bazı Giderlerde Reel Olmayan Finansman Maliyeti Hesaplanması
Kredilerle ilgili (vergi ve harçlar gibi) bazı finansman giderleri, kullanılan yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak oluşmadığından enflasyon unsuru içermemektedir. Finansman gider kısıtlaması uygulamasında da bu tür giderler kısıtlama dışı bırakılmıştır. Enflasyon düzeltmesi uygulamasında da bu giderler reel olarak kabul edilecek, bunlar için ayrıca reel olmayan finansman maliyeti ayrıştırması yapılmayacaktır.
2.10.3. Bir Hesap Dönemini Aşan Yabancı Para Cinsinden Borçlanmalarda Reel Olmayan Finansman Maliyetinin Hesaplanması
Birden fazla hesap dönemine yayılan ve finansman gideri her hesap döneminde maliyete atılan yabancı para üzerinden borçlanmalarda, reel olmayan finansman maliyetinin hesaplanması, her hesap dönemi itibariyle ayrı ayrı borç tutarının borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılıklarına borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanacaktır.
2.11. Serbest Bölgelerde Enflasyon Düzeltmesi
3218 sayılı Kanunla düzenlenen serbest bölgelerde (5084 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde) yer alan işletmeler her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulmuşlardı. 5084 sayılı Kanun ile serbest bölgede bulunan tam ve dar mükelleflerin, serbest bölgelerdeki gelir veya kurumlar vergisi muafiyetleri sona erdirildiğinden, 6/2/2004 tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmektedir.
Diğer taraftan, geçiş dönemi ile ilgili olarak 5084 sayılı Kanun ile 3218 sayılı Kanuna geçici 3 üncü madde eklenmiş olup, geçici 3 üncü madde kapsamından yararlanan işletmeler söz konusu maddede yazılı süreler itibariyle gelir veya kurumlar vergisinden muaf olacaklardır.
Buna göre, 3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesi kapsamında olan işletmeler, maddede yazılı sürelerin sonuna kadar enflasyon düzeltmesi yapmayacaklardır. 6/2/2004 tarihinden itibaren serbest bölgelerde faaliyete başlayacak mükellefler ise faaliyete başlayacakları dönemden itibaren enflasyon düzeltmesi hükümlerine göre düzeltme yapmak zorundadırlar.
2.12. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Enflasyon Düzeltmesi
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet eden yıllara sari inşaat ve onarma işleri hususunda “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerinin ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar vermeye mecburdurlar.” denilmektedir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde de yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmelerin Enflasyon Düzeltme Hesabı yerine Yıllara Sari İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabına kaydedileceği ve bu hesabın işin bitiminde kar/zarar hesabına intikal ettirileceği belirtilmiştir. Mezkur kanunun geçici 25 inci maddesi uyarınca mükellefler, yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak 31/12/2003 tarihli bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır. Bu düzeltme, 31/12/2003 tarihi itibari ile hakediş raporlarından istihkak bedellerinin alındığı tarihlerin tespit edilmesi ve bunlara ilişkin düzeltmenin bu tarihler esas alınarak yapılmasını gerektirmektedir.
Düzeltme sonucu oluşan düzeltme farkları, işin bitiminde (31/12/2003 tarihinden önce başlayan işlerde) kar/zarar tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bir başka ifade ile 31/12/2003 tarihine kadar geçen süreye isabet eden kazanç düzeltme öncesi hükümlere, sonraki dönemlere isabet eden kazanç ise düzeltilmiş değerlere göre tespit edilecek ve bunların toplanması suretiyle oluşan kazanç tutarı beyan edilecektir.
2.13. Yapılmakta Olan Yatırımlarda Enflasyon Düzeltmesi
31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan (yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı) yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi; söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibariyle kesinleşmiş harcama tutarlarının (reel olmayan finansman maliyeti var ise düşülmesi şartıyla) o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılacaktır.
2.14. Fiyatı Devletçe Belirlenen Mallara İlişkin Enflasyon Düzeltmesi
Kamu kurum ve kuruluşlarınca bazı malların piyasa fiyatlarının belirlendiği durumlarda, stokta bulunan ürünlerin fiyatında ilgili firmalar tarafından bir değişiklik yapılmaması (yani ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından belirlenen yeni fiyatın, stokta yer alan emtiaya yansıtılmaması) veya paralel biçimde bir değişiklik yapılması söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda da 5024 sayılı Kanunla vergi sistemimize getirilen enflasyon düzeltmesi uygulamasının bir gereği olarak Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesi yapılması gerekmektedir.
2.15. Enflasyon Düzeltmesi Yapmak Durumunda Olmayanlarca Verilen veya Alınan Avanslar
Bilindiği üzere avanslar esas itibariyle parasal bir mahiyet taşımakla birlikte, ilgili olduğu kıymete bağlı olarak parasal olmayan kıymet de olabilmekte, parasal olmayan bir mahiyet taşıması durumunda da düzeltmeye tabi tutulmaları gerekmektedir.
Benzer şekilde enflasyon düzeltmesi yapmak durumunda olmayanlarca (Genel ve katma bütçeli kuruluşlar gibi) verilen veya alınan avanslar da parasal olmayan kıymet mahiyeti taşımaları durumunda, Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklardır.
2.16. Amortismanların Fiilen Ayrılmış Kabul Edilmesi
Amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan birikmiş amortismanlar, parasal olmayan kıymet mahiyetindedir ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklardır.
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (d) bendinde birikmiş amortismanların, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği belirtilmiştir.
Ayrıca, birikmiş amortismanların düzeltmeye esas tutarının tespitinde, Vergi Usul Kanununun 320 inci maddesinin son fıkrasında amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı hükmü, herhangi bir sebeple kanuni süresinde amortisman ayrılmayan iktisadi kıymetlere ilişkin amortisman tutarlarının daha sonradan amortisman ayırma süresinin uzatılarak gider olarak kaydedilemeyeceğini, başka bir deyişle bir iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma işleminin ancak kanuni süresi içinde yapılması gerektiğini ifade etmektedir.
Ancak, enflasyon düzeltmesi esnasında iktisadi kıymetlere ilişkin birikmiş amortismanların kanuni süresinde ayrılması gereken tutardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, iktisadi kıymetle ilgili kanuni süresinde ayrılmayan amortisman tutarı, fiilen ayrılmış kabul edilecektir.
2.17. 1/1/2004 Tarihinden sonra İşi Bırakma, Tasfiye, Devir, Birleşme, Nev’i Değiştirme
Hallerinde 31/12/2003 Bilançosunun Düzeltilmesi
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinde 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesine ilişkin esaslar gösterilmiş bulunmaktadır. Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esaslar ise mükerrer 298 inci maddede yer almakta olup, 1/1/2004 tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir. Buna göre, mükellefler 1/1/2004 tarihinden sonraki dönemlere ait düzeltme işlemlerini enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan düzeltilmiş değerler üzerinden yapacaklardır.
31/12/2003 tarihinden önce tasfiye kararı alınarak bu tarihten önce tasfiyenin sonuçlandırıldığı durumlarda, 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak, tasfiyenin 31/12/2003 tarihinden sonra sonuçlanması halinde, 31/12/2003 tarihli bilanço da düzeltilecek ve hesapların kesinleşmesinden itibaren on beş gün içinde şirketin bağlı olduğu vergi dairesine tasfiye beyannamesinin verilmesi gerekecektir.
1/1/2004 tarihinden sonra işin bırakılması halinde, yeni hesap dönemine ilişkin olarak ortaya çıkan ve kıst dönem için beyanname verilmesini gerektiren bir durumun oluşması nedeniyle 31/12/2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
1/1/2004 tarihinden sonra Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde gerçekleşen devir ve birleşme hallerinde, devir veya birleşmenin bünyesinde gerçekleştiği kurum, ortadan kalkan şirketin 31/12/2003 tarihli bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır.
1/1/2004 tarihinden sonra gerçekleşen nev’i değişikliği hallerinde, nev’i değişikliği nedeniyle tüzel kişiliği sona eren kurum, 31/12/2003 tarihli bilançosunu düzeltecek ve değişikliğin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde (nev’i değişikliği tarihine kadar olan) beyannamesini bağlı olduğu vergi dairesine verecektir.
2.18. İştiraklerden Bedelsiz Olarak Alınan Hisse Senetleri
Çeşitli sebeplerle iştiraklerden bedelsiz olarak alınan ve itibari değerle değerlenen hisse senetleri, bunlar için daha önceden aktif ve pasifte açılmış hesapların kapatılması ve alış bedeli ile değerlenen hisse senedi miktarının bedelsiz alınan kadar artırılıp, alış bedeli yeniden bulunan miktara bölünmek suretiyle düzeltmeye esas tutar bulunacak ve düzeltmeye esas tarih olarak da orijinal hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınacaktır.
2.19. Geçmiş Dönemden Gelen Kar ve Zararların Düzeltilmesi
Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (g) bendinde, 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan farkın, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterileceği hükmüne yer verilmiştir.
328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, kar yedekleri ve yasal yedekler parasal olmayan kalem olarak ayrıca düzeltilecek, düzeltilmiş geçmiş yıl kar veya zararı bulunurken de kayıtlarda yer alan geçmiş yıllardan gelen kar veya zararlar, düzeltme esnasında sıfırlanacaktır. 31/12/2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda dönem net karı/zararı gösterilmeyecek, geçmiş yıl kar veya zararı, düzeltilmiş bilanço denkliğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır.
3. 30/6/2004 Tarihli Bilançonun Düzeltilmesi
3.1. Ortalama Ticari Kredi Faiz Haddi
Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesine göre 30/6/2004 tarihli bilançolar üzerinde yapılacak düzeltme işleminde mükellefler, reel olmayan finansman maliyetlerini “Toplam Finansman Maliyeti”ni esas alarak hesaplamaları durumunda dönem ortalama ticari kredi faiz oranı olarak, 2004 yılının Ocak ayı için %34,57 oranını esas alacaklardır.
4. Ortak Hususlar
4.1. Özel Hesap Dönemine Sahip Olanlar
Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesinde, kendisine özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı olduğu belirtilmiştir. Diğer taraftan 5024 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 25 inci maddenin (k) bendine göre, kendisine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde;
· 31/12/2003 tarihli bilanço, 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilançoyu,
· 2003 yılı hesap dönemi, 2004 yılı içinde biten hesap dönemini,
· 1/1/2004 tarihi 2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin başındaki tarihi
ifade etmektedir. Bu nedenle kendisine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin, bu sirkülerle yapılan açıklamaları, anılan tarihleri göz önünde bulundurarak değerlendirmeleri gerekmektedir.
4.2. Enflasyon Düzeltme İşleminin Yapılmamasının Müeyyidesi
Vergi Usul Kanununun enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümleri esas itibariyle değerleme hükümleridir. Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükelleflerin düzeltme işlemini yapmamaları, değerleme işleminin usulüne göre yapılmaması hükmünde olup cezai müeyyide de aynı yönde uygulanacaktır.
Ayrıca, 5/5/2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve enflasyon düzeltmesine ilişkin olarak 5024 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda yapılan değişikliklere paralel olarak Tekdüzen Hesap Planında yapılan düzenlemelerin yer aldığı 12 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile belirlenen muhasebe usul ve esaslarına uyulmaması durumunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uyarınca gerekli cezai işlemlerin uygulanacağı da tabiidir.
Duyurulur.
Kemal UNAKITAN
MALİYE BAKANI
Kanun Ad VERGİ USUL KANUNU
Madde No 328
Kapsam
(2365 sayılı Kanunun 56'ncı maddesiyle değişen fıkra) Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.
Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.
Devir ve trampa satış hükmündedir.
(2365 sayılı Kanunun 56'ncı maddesiyle değişen fıkra) şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.
Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.
ZAMANINDA AYRILMAYAN AMORTİSMANLARIN SONRAKİ YILLIRDA AYRILARAK GİDER YAZILMASI OLANAKSIZDIR. ANCAK SATIŞI ESNASINDA AYIRLMAYAN AMORTİSMANLAR NEDEYLE ÇIKAN FARK KAR/ZARAR HESABINA AKTIRLAMSI GEREKİR.
AMORTİSMANA TABİ İKTİSADI KIYMETLERDE ayırlmayan yıllardan dolayı, amortismana tabi iktisadi kıymetin satışı esnasında ayrılmış gibi kabul edilerek matrah farkı bulunması yanlıştır. Yasal mevzuatta bu yöndedir. Durum bir örnekle açıklamak gerekirse,
yıl kar tutarı
2005 100,00
2006 250,00
2007 300,00
2008 400,00
2009 350,00
2005 yılında alınan 100,00 tl değerinde kamyon için ayrılacak %20 amortismanın dağılım
yıllar kasa değeri amortisman tutarı kalan değeri
2005 100,00 20,00 80,00
2006 80,00 80,00 2006 yılında ayrılmamıştır.
2007 80,00 20,00 60,00
2008 60,00 20,00 40,00
2009 40,00 20,00 20,00
TOPLAM 80,00
2006 yılında araç için amortisman ayrılmış olsaydı 2006 yılı karı 250,00 tl değil 250-20=230,00 tl olacaktı.
araç 2009 yılı sonunda 70,00 TL satılmış olsun
100,01 KASA 70,00
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 80,00
254,01 TAŞITLAR 100,00
679,00 DİĞ. OLG. DIŞ GELİRLER 50,00
2006 YILINDA AMORTİSMAN AYRILSAYDI
100,01 KASA 70,00
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 100,00
254,01 TAŞITLAR 100,00
679,00 DİĞ. OLG. DIŞ GELİRLER 70,00
KAYITLAR KARŞILAŞTIRILDIĞINDA KARLAR ARASINDAKİ FARK 70,00-50,00=20,00 TL DİR.
2006 yılında araç için amortisman ayrılmış olsaydı 2006 yılı karı 250,00 tl değil 250-20=230,00 tl olacaktı.
KARLAR ARASINDAKİ FARK OLAN 20,00 TL. 2006 YILI KAZANCINA EKLENEREK VERGİLENDİRİLMİŞTİR.
2006 YILINDA KAR = 20,00 TL FAZLA
2009 YILINDA KAR = 20,00 TL NOKSAN
MATRAH FARKI = 0,00
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Usul Müdürlüğü
Sayı : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/313/12238 08.06.2007*4538
Konu : Herhangi bir nedenle ayrılamayan amortismanların sonraki dönemlerde ayrılmasının mümkün olup olmadığı hk.
.......................................................
İlgi: 30/01/2007 tarih ve REF:SO.MEÇ.316 sayılı dilekçeniz.
İlgi dilekçeniz üzerine Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 22/05/2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.29/2945-267-146/46157 sayılı yazıda;
"...
Bu defa ilgi ©'deki yazınız ekinde alınan sözkonusu şirketin 30/01/2007 tarih ve REF:SO.MEÇ.316 sayılı dilekçesinden, ihale sonucu bir bütün olarak satın alınan bahsi geçen otele ait iktisadi kıymetlerin bedellerinin her bir kıymet bazında bilinememesi nedeniyle (aktife alındığı 2005 yılında) amortisman ayrılamadığı, sonraki dönemlerde usulüne uygun amortisman ayırabilmek için takdir komisyonuna başvurulduğu, takdir komisyonu kararı sonucunda otele ait her bir iktisadi kıymetin amortismana konu bedelinin belirlenmesinden sonra amortisman ayrılacağı, ancak 2005 yılında ayrılamayan amortismanın sonraki dönemlerde ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüte düşüldüğü belirtilerek konu hakkında Başkanlığımız görüşünün istenildiği anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 315'inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Anılan Kanunun 320'nci maddesinde, amortisman süresinin kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı, bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamının mükellefçe uygulanan nispete bölüneceği, her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği ile amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre, anılan şirketin, özelleştirme sonucu satın aldığı Hilton Oteli binasının mütemmim cüzüleri, yer üstü düzenleri ve demirbaşları ile birlikte iktisadi kıymetlerinin amortisman süresi, iktisadi kıymetlerin aktife alındığı 2005 yılında başladığından, 2005 yılında herhangi bir nedenle ayrılamayan amortismanların sonraki dönemlerde ayrılması mümkün bulunmamaktadır." denilmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
Başkan a.
Grup Müdür V.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Usul Müdürlüğü
Sayı : B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/269.madde- 12/07/2006*5389
Konu : Amortisman ayırma süresi hk
...........................................
İlgi: a)-22/05/2006 tarih ve 2588 sayılı dilekçeniz.
b)-08/06/2006 tarih ve VUK-1/12238-4312 sayılı yazımız.
c)-................. Müdürlüğüne verilen 15/06/2006 tarih ve 2651 sayılı
dilekçeniz.
İlgi (a) dilekçenizde belirtilen hususlara ilgi (b) yazımızla cevap verilmiştir.
Bu kez, .................Vergi Dairesi Müdürlüğüne verilen ilgi (c ) dilekçenizden; özelleştirme idaresince yapılan ihale sonucu iktisap edilen iktisadi kıymetlerle ilgi olarak amortisman süresinin başlangıcı konusunda tereddüt oluştuğundan konu hakkında görüş talep ettiğiniz anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 320'nci maddesinde; " Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.
Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.
Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz." hükmü yer almaktadır.
Buna göre; amortisman süresi iktisadi kıymetin aktife girdiği yıldan başlayacağından, özelleştirme idaresince yapılan ihale sonucu iktisap edilen iktisadi kıymetlerin amortismanın bu kıymetlerin aktife kaydedildiği, diğer bir anlatımla iktisadi kıymetlerin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirildiği, değerleme gününde envantere dahil olduğu ve kullanılmaya hazır halde bulunduğu yılda ayrılması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
......................
Grup Müdür V.
|
