VERGİ USUL KANUNU 352/2-7 GÖRE KESİLECEK USULSÜZLÜK CEZALARINDA TESPİT

[Muradiye Karabulut]

VUK 352/II-7'YE GÖRE KESİLECEK USULSÜZLÜK CEZALARINDA "TESPİT"İN ÖNEMİ

KEMAL UZUN
Hesap Uzmanı

I-GİRİŞ 


Bilindiği üzere vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere kesilecek cezalar vergi cezaları ve diğer cezalar olarak iki kısımda toplanmış olup vergi cezaları da vergi ziyaına bağlı olanlar ve vergi ziyaına bağlı olmayanlar olarak iki kısımda sınıflandırılmıştır. Vergi ziyaına bağlı olmayan vergi cezaları usulsüzlük cezaları olup bunlar da I'inci derece, II'nci derece ve özel usulsüzlük cezaları olarak sınıflandırılmışlardır. Burada incelenecek olan konu VUK Md. 352/II-7'de düzenlenmiş bulunan II'nci derece usulsüzlük cezasıyla ilgili olarak ceza tutarının hesaplanmasında tespitadedinin mi yoksa üzerinde usulsüzlük yapılan beyanname, bildirim, evrak,vesika ve bunların eklerinin adedinin mi baz olarak alınacağı hususudur.

II-KONUNUN İNCELENMESİ

VUK Md. 352/II-7?ye göre ? Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması? ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmektedir. 

Burada kesilecek ceza tutarının hesaplanmasında ? tespit ? adedinin mi yoksa usulsüzlük yapılan belge adedinin mi dikkate alınacağı hususu kanun metninden açıkça anlaşılmıyor olup, vergi idaresinin konuyla ilgili genel tebliğ ve iç genelge şeklinde bir düzenlemesi olmadığı gibi aynı konuda farklı mükelleflere farklı uygulamalar ortaya çıkmaktadır.

Bu durum normatif vergilendirme bakımından açıklık, eşitlik ve belirlilik ilkelerine aykırı düşmektedir. VUK.?nun 352/I-6 numaralı bendinde yer alan parantez içi hükme bakıldığında ki bu hüküm aynı takvim yılı için kayıt nizamına ilişkin olarak yapılan usulsüzlüklere ilişkin ceza hesaplanmasında yapılan tespit tek fiil sayılır demiştir, 352/II-7 ?de böyle parantez içi bir hükümle konunun açık olarak ortaya konmaması nedeniyle ? tespit ? adedinin değil belge sayısının önemli olduğu gibi anlaşılabilir.

Fakat usulsüzlük cezasının düzenleniş hiyerarşisine bakıldığında ceza hesaplanması sırasında baz olarak alınması gereken hususun ?tespit? olması gerektiği gerçeği ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki VUK'nun 353. maddesi usulsüzlüğe ilişkin bir takım filleri ?Özel Usulsüzlükler ve Cezaları? başlığı altında özel olarak düzenlemiş olup, burada belirtilen özel usulsüzlükler için 352?nci maddede yer alan genel usulsüzlüklere göre daha ağır cezalar tespit etmiştir. 

İlgili maddelere bakıldığında özel usulsüzlük fiilleri genel usulsüzlük fiillerine nazaran daha ağır fiiller olup bunlar için daha ağır cezalar tespit edilmesi çok temel bir ceza hukuku prensibi olan ağır suça ağır ceza, hafif suça hafif ceza prensibinin gereğidir. Bu prensibin bir uzantısı olarak da Maliye Bakanlığı 143 numaralı VUK Genel Tebliğinin X/A-9 kısmında ?hakkında özel hüküm bulunan hallerde genel hükmün uygulanmaması? ilkesini belirterek aynı fiilin hem genel usulsüzlük hem de özel usulsüzlük cezasını gerektirmesi halinde özel usulsüzlük cezasının uygulanması gerektiğine işaret etmiştir.

Ancak VUK Md. 352/II-7? ye göre ceza hesaplanırken tespit adedi yerine belge adedinin dikkate alınması bu ceza hukuku prensibinin tam tersi bir sonuç doğurabilmektedir. 

Örneğin VUK Md. 353?e göre sevk irsaliyesinin düzenlenmemesi özel usulsüzlük fiili olup daha ağır bir cezayı gerektirmelidir. Bu vesikada diğer şekil ve muhteviyata ilişkin hükümlere uyulmamış olması II?nci derece genel usulsüzlük fiili olup daha hafif bir cezayı gerektirmelidir. Fakat VUK Md. 352/II-7?ye göre ceza kesilirken tespit yerine belge adedinin baz olarak alınması tam tersi bir sonuç doğurabilmektedir.

Örneğin 1996 yılında bir A.Ş.nin 800 adet sevk irsaliyesini düzenlemediği bir defada tespit edildiğinde VUK Md. 353?e göre kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası ( 3.000.000 *800=24.000.000.000.-TL, ancak her bir tespit için 1996 yılına ait azami had 150.000.000.-TL) 150.000.000.-TL iken eğer bu mükellef bu sevk irsaliyelerini düzenlemiş fakat bu irsaliyelerin tümünde tarihleri yanlış yazmış olsa bu mükellefe VUK Md.352/II-7?ye göre ceza kesilirken belge adedi baz olarak alınırsa kesilecek II?nci derece usulsüzlük cezası ( 3.500.000 * 800 = ) 2.800.000.000.-TL , belge adedi yerine tespit adedi dikkate alınırsa kesilecek II?nci derece usulsüzlük cezası 3.500.000.-TL dir.

Görüldüğü üzere tespit yerine belge adedinin dikkate alınması mal hareketlerini saklamak kastıyla hiç sevk irsaliyesi düzenlemeyen mükellefle daha hafif bir ceza kesilmesine neden olurken sevk irsaliyelerini düzenlemiş fakat şekle ilişkin hata yapan mükellefe daha ağır bir ceza kesilmesi sonucunu doğurmaktadır.

Bu nedenle VUK Md. 352/II-7 ?ye göre ceza kesilirken belge adedi yerine tespit adedinin dikkate alınması ceza hukuku temel prensibi gereğidir. Yine kanun koyucu VUK Md. 353/a-1,2?de özel usulsüzlük fiillerine uygulanacak cezayı tespit ederken ? ?her bir belge için?? demek suretiyle kısmen dahi olsa belge sayısı kıstasını baz alırken, VUK Md. 352/II-7?de böyle bir kıstasa işaret edilmemesi belge adedi yerine tespit adedi kıstasının dikkate alınması gerektiği savını güçlendirmektedir.

VUK?nun 352/II-7 maddesinde yer alan usulsüzlük cezası özellikle şekle ilişkin denetim yapan yoklama memurlarınca yapılan denetimlerde önemli olup maliye idaresi de bu konuda kesin bir uygulama yapmamaktadır. Şöyle ki 11.1.1988 tarih ve 436 sayılı bir muktezada her bir belge için ayrı ayrı ceza kesilmemesi, bir tespit için yani bir tutanak için bir ceza kesilmesi yönünde görüş bildirirken , 23.11.1995 tarih ve 65415 sayılı bir muktezada herbir belge için ayrı ayrı ceza kesilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.


Danıştay da konu ile ilgili E:1996/3462 K:1997/1268 ( 3. Daire) sayılı kararında belge adedinin değil tespit adedinin dikkate alınması yönünde karar vermiştir.

III-SONUÇ Yukarıda anlatılan sebeplerle VUK Md. 352/II-7?ye göre ceza uygulanırken ceza tutarının hesaplanmasında belge adedinin değil tespit adedinin dikkate alınması ve bu yöndeki maliye idaresinin görüşünün bir iç genelge ile belli edilmesi ceza hukuku temel prensibi, vergilemede eşitlik, açıklık ve belirlilik prensiplerinin gereğidir.

 

[Muradiye Karabulut]

T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o FATURA (Örneklerde Sıra Numarası Yazılması)
o USULSÜZLÜK (Fatura Suretlerinin Suret Numarasının Yazılı Olması)
o TEKERRÜR (Eylemin Tek Olması)

Özet : Örneklerinde sıra numarası yazılı olmayan faturaların usulüne uygun bastırılmamasından kaynaklanan usulsüzlük tek bir eylem olduğundan tekerrürden söz edilemeyeceği hakkında.


İstemin Özeti: Yükümlünün işyerinde 10.10.1994 tarihinde yapılan denetimde 29.8.1994-10.10.1994 tarihleri arasında düzenlenen 136 faturanın biri asıl üç nüsha olarak kullanıldığı halde fatura örneklerinin numarasız olduğunun tesbiti üzerine yükümlü şirket adına 213 sayılı Yasanın 352 nci ve 337 nci maddeleri uyarınca 136 fatura için ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Kesilen cezanın kaldırılması istemiyle açılan dava, İstanbul 6. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir.

Yükümlünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 15.12.1995 günlü ve E: 1995/2653, K: 1995/5616 sayılı kararıyla; dava konusu olayda usulsüzlük eyleminin faturanın usulüne uygun olarak bastırılmaması olduğu, bu eylem, tek bir usulsüzlük fiilini oluşturduğundan ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirdiği, bu faturaların her kullanılışında usulsüzlük fiilinin tekerrür ettiğinden söz edilerek her bir fatura için usulsüzlük cezası kesilmesinde ve bu cezalara karşı açılan davanın reddinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 1.3.1996 günlü ve E: 1996/282, K: 1996/392 sayılı kararıyla; yükümlü şirketin işyerinde 10.10.1994 tarihinde yapılan denetimde, bir asıl üç nüsha olarak düzenlenmiş faturaların suretlerine sıra numarası yazılmadığının, yoklama fişiyle tesbitli olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 352 nci maddesinin ikinci derece usulsüzlükleri düzenleyen 7 nci bendi ve 337 nci maddeleri uyarınca kesilen usulsüzlük cezasında yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.

Direnme kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiş ve tek bir tesbite dayanılarak kesilen usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu, tek bir işlem nedeniyle 600.000 lira usulsüzlük cezası kesilmesi gerekirken 20.250.000 lira fazla kesilen cezanın kaldırılması gerektiği ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerekeceği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi S.Ç.'nin Düşüncesi: Yükümlü şirketin işyerinde 10.10.1994 tarihinde yapılan denetim sırasında düzenlenen tutanakla bir asıl iki örnek olarak bastırılıp 29.8.1994 tarihinden itibaren kullanılan faturaların nüshalarında sıra numaralarının bulunmadığının tesbiti üzerine yükümlü şirket adına 213 sayılı Yasanın 352 nci ve 337 nci maddeleri uyarınca 136 fatura için ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Faturaların nüshalarında sıra numaralarının yazılmamış olmasının matbaanın kusurundan kaynaklandığı anlaşıldığından 10.10.1994 tarihli bu tesbit tek bir usulsüzlük fiili oluşturduğundan her bir fatura için ayrı ayrı kesilen usulsüzlük cezasında isabet görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı A.G.'nin Düşüncesi: Uyuşmazlık bir asıl iki örnek olarak bastırılıp kullanılan faturalarda, örneklerin kaçıncı örnek olduğunun yazılmadığının tesbiti üzerine herbir belge için kesilen üsülsüzlük cezasına karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararının Danıştay 4. Dairesince bozulması üzerine verilen ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.

Yaygın ve yoğun vergi denetimi sırasında düzenlenen bir adet tutanakla biri asıl iki suretten ibaret faturaların örneklerine sıra numarası yazılmadığı tesbit edilmiş olup, bu eylem Vergi Usul Kanununun 352/2-7. maddesi uyarınca tekbir usulsüzlük fiilini oluşturduğundan bir tesbite dayanılarak 136 adet fatura için ayrı ayrı ceza kesilmesine olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkemece verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İşyerinde 10.10.1994 tarihinde yapılan denetimde, 29.8.1994-10.10.1994 tarihleri arasında düzenlenen 136 faturanın biri asıl üç örnek olarak kullanıldığı halde fatura örneklerinin numarasız olduğunun tesbiti üzerine yükümlü şirket adına 213 sayılı Yasanın 352 nci ve 337 nci maddeleri uyarınca 136 fatura için kesilen ikinci derece usulsüzlük cezasına karşı açalan davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 231 inci maddesinin birinci fıkrasının 3 numaralı bendinde, faturaların en az bir asıl ve bir örnek olarak düzenleneceği, birden fazla örnek düzenlendiği takdirde herbirine kaçıncı örnek olduğunun işaret edilmesi gerektiği, aynı kanunun 337 nci maddesinde de; ayrı ayrı yapılmış olan kaçakçılık, ağır kusur, kusur veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilmesi, şu kadar ki 352 nci maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı nev'iden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının herbiri için birincisine ait cezanın dörtte birinin kesilmesi kurala bağlanmıştır.

Usulsüzlük, vergi yasalarının şekle ve usule ilişkin kurallarına uyulmamasıdır. Olayda, yükümlü şirketin Maliye Bakanlığından aldığı basım izin belgesi ile defterdarlıktan yetki belgesi almış bulunan anlaşmalı matbaada ticari faaliyetinde kullanacağı faturaları bastırdığı, faturaların asıllarında sıra numarası yazılı olduğu halde örneklerinde yazılı olmadığı, 29.8.1994 tarihinden yoklamanın yapıldığı 10.10.1994 tarihine kadar kesilen toplam 136 faturada bu usulsüzlüğün düzeltilmeden devam ettirildiği anlaşılmaktadır. Faturaların usulüne uygun bastırılmamasından kaynaklanan usulsüzlük tek bir eylemdir. Nitekim bu eylem idarece tek bir yoklamada saptanmıştır.

Bu durumda bu faturaların her kullanılışında usulsüzlük fiilinin tekerrür ettiğinden bahisle her bir fatura için usulsüzlük cezası kesilmesinde ve bu cezalara karşı açılan davanın reddi yolundaki ısrar kararında yasaya uygunluk bulunmamaktadır. 

Bu nedenle temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 6. Vergi Mahkemesin 1.03.1996 günlü ve E: 1996/282, K: 1996/392 sayılı direnme kararının BOZULMASINA, 10.10.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

X - Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
XX - Olayda ilgili vergilendirme döneminde düzenlediği 136 fatura örneklerinde seri numarası bulunmayan davacı adına Vergi Usul Kanununun 352/2-7 nci bendi ve 337 nci maddesi uyarınca kesilen ikinci derece usulsüzlük cezası uyuşmazlık konusudur.

Vergi Usul Kanununun 352 nci maddesinin 2 işaretli fıkrasının 7 nci bendinde; evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ile ilgili hükümlere uyulmamış olması ikinci derece usulsüzlük eylemi olarak sayılmış olup; aynı kanunun 337 nci maddesinde de aynı takvim yılı içinde aynı nev'iden birden fazla usulsüzlük yapılması halinde, birden sonraki eylemlerin herbiri için birincisine ait cezanın dörtte birinin kesileceği öngörülmüştür.
Dosyada; davacının düzenlediği 136 faturada, Vergi Usul Kanununun 230 uncu maddesinde faturada bulunan gerekli bilgilerarasında sayılan seri ve sıra numarasının bulunmadığı tartışmasızdır. Her ne kadar, Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında, usulsüzlük eyleminin matbaada seri ve sıra numarası taşımayan fatura bastırma eylemi olduğu ve bir tek eylemden ibaret hulunduğu gerekçesine dayanılmış ise de; herşeyden önce, Vergi Usul Kanununda bozma kararında tanımlanan türde bir usulsüzlük eylemi mevcut değildir. İkincisi, matbaada basılmayan seri ve sıra numarasının faturanın düzenlenmesi sırasında belgeye yazılmasına herhangi bir engel yoktur. Esasen; olayda, davacıya isnad edilen de bu konuda gerekeni yapmamış olmasıdır. Faturayı düzenlerken seri ve sıra numarası yazmayan davacının her düzenlediği fatura, bu bakımdan aynı nev'iden ayrı bir eylemdir. Dolayısıyla, Vergi Usul Kanununun 337 nci maddesi uygulanarak ceza kesilmesinde isabetsizlik bulunmamaktadır. Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddinin gerekeceği oyu ile karara karşıyız.

[Muradiye Karabulut]

Danıştaş 3. Daire
Karar No : 3895
Karar Tarihi: 11/11/1997
Karar Yılı : 1997
Esas Yılı : 1996
Esas No : 4866 

FATURALARDA MÜKELLEF HESAP NUMARASI İLE AÇIK ADRESİ BULUNMAMASININ FATURANIN HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILMASINI GEREKTİRMEYECEĞİ, BU NEDENLE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİNDE YASAL İSABET BULUNMADIĞI, FATURALARIN KAÇINCI ÖRNEK OLDUKLARININ FATURADA BELİRTİLMEMESİ TEK BİR TESBİTE DAYANDIĞINDAN TEK BİR USULSÜZLÜK FİİLİNİ OLUŞTURDUĞU, BU NEDENLE TEK BİR USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİ GEREKTİĞİ, HER BİR FATURA İÇİN USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİNDE YASAL İSABET BULUNMADIĞI HK.

Davacı adına 1995 takvim yılı için vergi inceleme raporuna dayanılarak
kesilen özel usulsüzlük ile usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı;
olayda bir kısım müstahsil makbuzunda müstahsil imzalarının olmadığı
ve açık adreslerinin yazılmadığı, ayrıca faturaların bir asıl, iki ör-
nek olarak düzenlenmesine rağmen üzerine kaçıncı örnek olduğunun ya-
zılmadığı, bu bakımdan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 231/3 ve 235.
maddelerinde belirtilen şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmemiş
olduğu kabul edilmek suretiyle usulsüzlük, ayrıca bir kısım faturalar-
da mükellef hesap numarası ile açık adresin yazılmaması nedeniyle fa-
turaların hiç düzenlenmemiş olduğu kabul edilmek suretiyle özel usul-
süzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı, Vergi Usul Kanununun 235. mad-
desinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiye-
tinde olan çiftçilerin götürü usule tabi veya vergiden muaf çiftçiler-
den satın aldıkları malların bedellerini ödedikleri sırada düzenleye-
cekleri iki nüsha müstahsil makbuzundan birini imzalayarak çiftçiye
vermeye, diğerini çiftçiye imzalatarak almaya mecbur olduklarının hük-
me bağlandığı, toptancı halinde komisyoncu sıfatıyla müstahsilin veya
tüccarın malının satılmasına aracılık eden davacının kendi adına müs-
tahsilden mal alıp satan tüccar durumunda olduğu kanıtlanmadığı sürece
müstahsil makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmadığından müstahsil mak-
buzlarında adres ve imza bulunmaması nedeniyle kesilen usulsüzlük ce-
zasında yasal isabet bulunmadığı, kaldı ki ara kararı uyarınca ibraz
edilen müstahsil makbuzlarının incelenmesinden, müstahsil makbuzları-
nın imzalı ve adreslerin yazılı olduğu görüldüğünden kesilen usulsüz-
lük cezasında bu yönden de isabet görülmediği, faturaların birden faz-
la düzenlenmesi halinde Vergi Usul Kanununun 231/3.maddesine göre, ka-
çıncı örnek olduğu faturanın üzerine işaret edilmesi gerektiğinden, bu
şekil şartına uyulmaması nedeniyle kullanılan her bir fatura için ke-
silen usulsüzlük cezasında yasaya aykırılık görülmediği, Vergi Usul
Knununun 353/1.maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi i-
çin faturanın hiç verilmemesi ve alınmaması gerektiği, olayda bir kı-
sım faturalarda mükellef hesap numarası ile açık adresin olmaması ne-
deniyle hiç düzenlenmemiş olduğu kabul edilerek özel usulsüzlük cezası
kesildiği, ancak bu tür eksiklikler faturaların hiç düzenlenmemiş sa-
yılmasını gerektirmeyeceğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında yasa-
ya uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kısmen kabul ederek usulsüzlük ce-
zasının ... lirayı aşan kısmı ile ... lira özel usulsüzlük cezasının
kaldırılmasına karar veren ... Vergi Mahkemesinin 29.5.1996 gün ve
1996/340 sayılı kararının; davalı idarece, vergi inceleme raporuna da-
yanılarak kesilen cezaların aynen tasdiki gerektiği, davacı tarafından
ise, faturaların kaçıncı örnek olduğunun yazılmamasının matbaanın ha-
tasından kaynaklandığı, bu eksiklikten kendilerinin sorumlu tutulama-
yacağı, şekil eksikliği kabul edilse dahi bir tespit için ancak bir
kez usulsüzlük cezası kesilebileceği ileri sürülerek bozulması istem-
leridir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun faturanın nizamı başlıklı 231 inci maddesinin birinci fıkrasının 3 numaralı bendinde, faturaların en az bir asıl ve bir örnek olarak düzenleneceği, birden fazla örnek düzenlendiği takdirde her birine kaçıncı örnek olduğunun işaret edileceği öngörülmüş, 351 inci maddesinde, usulsüzlük; "vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir" şeklinde tanımlanmış 352/2-7 inci maddesinde de vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması halinin ikinci derece usulsüzlük fiilini oluşturacağı belirtilmiştir.

Olayda, bir asıl, iki örnek olarak bastırılıp kullanılan faturaların nüshalarında kaçıncı örnek olduklarının belirtilmemesi nedeniyle her bir fatura için ayrı ayrı usulsüzlük cezaları kesilmiştir.

Oysa, olay tek bir tesbite dayanması nedeniyle tek bir usulsüzlük fiilini oluşturduğundan, tek bir usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir.

Bu faturaların her kullanışında usulsüzlük fiilinin tekerrür ettiğinden söz edilerek her bir fatura için usulsüzlük cezası kesilmesinde ve bu cezalara karşı açılan davanın mahkemece reddine karar ve rilmesinde yasal isabet görülmemiştir. 

Açıklanan nedenle davacı temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi
Mahkemesinin 29.5.1996 gün ve 1996/340 sayılı kararının faturalara ait
nüshaların kaçıncı örnek olduklarının yazılmaması nedeniyle kesilen u-
sulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, vergi dairesi
müdürlüğü tarafından mahkemece kaldırılmış olan usulsüzlük cezası ile
özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak ileri sürülen iddialar mahkeme
kararının dayandığı gerekçeler karşısında bu hususlara ilişkin hüküm
fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından vergi dai-
resi müdürlüğü temyiz isteminin reddine karar verildi. (MT/ES

[Muradiye Karabulut]

BELGE DÜZENİ İLE İLGİLİ ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI UYGULAMASINDA YARGININ BAKIŞI

213 Sayılı Vergi Usul Yasasının 353/2 maddesinde belge düzenindeki yasaya aykırı eylemler ile ilgili tecziye hükümleri yer almaktadır. Anılan yasa hükmüne aynen yer veriyoruz.

2135 VUK madde 353/2 “ ... Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile maliye bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ve örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı düzenlendiğinin tespiti halinde her bir belge için 35.000.000.-TL. özel usulsüzlük cezası kesilir....”
Yukarıdaki eylem ve fiiller maddi anlamda aynı yasanın 359. Uncu maddesinde de sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesika nitelemesinde değerlendirilmesi halinde 353.üncü maddesindeki vergi cezalarından ayrı olarak hürriyeti bağlayıcı ceza yönüyle vakıayı Defterdarlık Savcılık Makamına da intikal ettirmeye yetkili kılınmıştır.
Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile maliye bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ve örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı düzenlendiğinin tespiti, 213 sayılı yasada belge tabiri kullanıldığından , hürriyeti bağlayıcı ceza açısından da tecziyeyi gerektiren bir durumdur. Bu açıdan yazımızda değerlendirme yapılmayacaktır ama bilinmesi yönüyle bu açıklamaya da yer verilmiştir.
353/2 madde metninde de görüleceği üzere yasa koyucu belgeleri tanımlayıcı hüküm ile ,
- Perakende satış fişi,
- Ödeme kaydedici cihazla verilen fiş,
- Giriş ve yolcu taşıma bileti,
- Sevk irsaliyesi,
- Taşıma irsaliyesi,
- Yolcu listesi,
- Günlük müşteri listesi ile maliye bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgeler, şeklinde tek , tek tadadı olarak sayılmış
sıralamış ve belirtmiştir.
Burada uygulamada çarpıklığı, ceza hukuku genel hükümlerine göre maliyenin bir defa düzenlediği tutanak ile tespit ettiği birden fazla
- Perakende satış fişi,
- ödeme kaydedici cihazla verilen fiş,
- giriş ve yolcu taşıma bileti,
- sevk irsaliyesi,
- taşıma irsaliyesi,
- yolcu listesi,
- günlük müşteri listesi ile maliye bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgeler, şeklindeki VUK sayılan bu belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ve örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı düzenlendiğinin tespiti halinde her bir belge için 35.000.000.-TL. özel usulsüzlük cezası kesilir hükmünün, özel usulsuzlük cezası şeklindeki tecziyenin nasıl gerçekleşeceğindedir.

Yani maliyenin tespit tutanağı bazında bir tespit, bir suç mu dur.

Yoksa bir tespitte, birden fazla perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile maliye bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgeler, şeklinde ortaya çıkan bir tutanaktaki birden fazla belge ile ilgili belge sayısının her biri ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirecek şekilde suç mudur.
Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili tebliğ uygulaması, bir tespitte birden fazla yukarıda ayrıntısı sıralanan cinste belge düzenlenmediği , kullanmadığı vs. yasaya aykırı fiillerin tespit edilmesi halinde, 2135 VUK 353/2’ ye göre bir tutanakta tespit edilen birden fazla her bir belge adedi kadar ve her bir belge için ayrı ayrı özel usulsüzlük ceza kesileceği yolundadır.

Ancak Maliyenin halen tebliğ ile düzeltmediği bu bakış açısı görüşümüze göre ceza hukukunun genel hükümlerine ve genel anlamda tanımlayıcı hükümlerine aykırı olduğunu düşünüyorum. Hukuka aykırı eylemin ortaya çıkışında, bunun maddi unsuru, Maliyenin düzenlediği tespit tutanağıdır. Yani cezayı getiren eylemin tespitidir. Bu tespit belgesinde birden fazla belgeyi kapsasa de, tespit anı ve birden fazla belgenin bir tutanak ile tespiti kendi içinde bir bütünlük teşkil eder. Suç nitelemesi açısından mütemadi suç olarak nitelenebilir.

Aksine düşünce, örneğin kaçakçılık yapan kişinin yakalanma anındaki yakalanan paket sayısı kadar ayrı ayrı dava açılması ve tecziyesi gibi bir görüşü getirir ki bu ceza hukukunun genel esprisine aykırı düşer. Tespit tutanağında zapta geçen birden fazla belge den son belge mütemadi suçun tamamlandığı an şeklinde yorumlanmalı ve hukuka aykırılıkları tespit eden tespit tutanağı kendi içinde bir bütünlük teşkil etmelidir. Ve tespit tutanağındaki tüm ayrıntılar için tek bir özel usulsüzlük ceza uygulanması gerektiği düşüncesindeyim.

Nitekim; Bu konuda 14,06,2001 gün ve 24432 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan yüksek Danıştay 4.ncü dairesinin 12.04.2001 gün ve esas 2001/657 karar 2001/1510 sayılı kararında “ .......... Maddede her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği şeklinde yapılan düzenleme belge Nevi’ni belirlemek için yapılmış olup, aynı nevi belgenin düzenlenmediğinin tespiti halinde tespit sayısının esas alınması gerekmektedir. Olayda tek bir tutanakta yer alan bilgilerin her biri ayrı bir tespit sayılıp, bunlar için ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 01.04.2000 tarihli tutanakta üç ayrı nihai tüketiciye yapılan ekmek satışı için ödeme ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmediği tespit edilmiş düzenlenmeyen ödeme kaydedici cihaz fişi sayısı dikkate alınarak (30.000.000*3) 90.000.000. lira özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. Ancak ortada aynı nitelikte birden fazla belgenin düzenlenmemesine ilişkin tek bir tespit bulunduğundan tespit sayısı esas alınarak sadece bir özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekirken ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmesinde isabet görülmemiştir.

Bu nedenle, Danıştay Başsavcılığı’nın kanun yararına temyiz isteminin kabulü ile Ankara Bölge İdari mahkemesi kararının; 2577sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51. Maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün sonuçlarına etkili olmamak üzere bozulmasına, kararın birer örneğinin Adalet Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığına gönderilmesine, Resmi Gazetede yayımlanmasına...” 

Şeklinde karar vermiştir.

Anılan iş bu karara göre , bir tespit tutanağında birden fazla belgede yasaya aykırılık olsa bile tek özel usulsüzlük cezası uygulanabileceği yasaya uygun bulunmuştur.
Yaygın ve yoğun denetim altında bu tür sorunlara maruz kalan tacirlerimizden bu şekilde tespit tutanağı ile birden fazla özel usulsüzlük cezasına maruz kalmaları halinde haklarını bilmeleri ve bu tür olaylara Yüksek Yargı’ nın bakış açısını da görmeleri açısından , faydalı olması dileğiyle bilgilerinize sunarım. 

Mustafa Dönmez
Gediz Ticaret ve Sanayi Odası
Yönetim Kurulu Başkanı

[Muradiye Karabulut]

Danıştay Dördüncü Dairesinden:

Esas No : 2001/657 Karar No: 2001/1510


14.06.2001 Perşembe - Sayı: 24432 (Asıl)

Kanun Yararına Temyiz Eden: Danıştay Başsavcılığı
Davacı : Karşı Taraf : Yıldırım Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğü - ANKARA


İstemin Özeti : 1.4.2000 günlü tutanakla davacı şirketin üç ayrı müşteriye yapılan ekmek satışları için ödeme kaydedici cihaz fişi vermediği tespit edilerek herbir belge için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Ankara 6. Vergi Mahkemesi 19.9.2000 günlü ve E: 2000/214, K: 2000/486 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 4108 sayılı kanunla değişik 2 nci fıkrasında; perakende satış fişi,
ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi gibi belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının tespiti halinde her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceğinin öngörüldüğü, maddede her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği şeklinde yapılan düzenlemenin belge nev'ini belirlemek için yapıldığı, aynı nev'iden belgenin düzenlenmediğinin tespiti halinde tespit sayısının esas alınması gerektiği, tek tespite dayalı işlem için tespit sayısı esas alınarak ceza kesilmesi gerekirken ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmesinde isabet görülmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasının kısmen kaldırılmasına karar vermiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğünün itirazı üzerine
Ankara Bölge İdare Mahkemesi 16.11.2000 günlü ve E: 2000/554, K: 2000/556 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında herbir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceğinin öngörüldüğü, daha sonraki bentde, her bir belge nev'ine ilişkin olarak kesilecek özel
usulsüzlük cezasının toplamı yönünden her bir tespite dayalı olarak tavan sınırlaması getirildiği, olayda olduğu gibi denetim sırasında birden fazla sayıdaki belge düzenine uyulmama eyleminin ayrı ayrı tesbiti halinde ancak ayrı ayrı ceza kesilebileceği yorumunun getirilmesinin uygun olmadığı, belge düzenine uyulmaması nedeniyle ayrı ayrı kesilen özel usulsüzlük cezalarında kanuna aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararı bozulmuştur. Bu kararın 2577 sayılı İdare Yargılama Usulü Kanunu'nun 51 inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulması istenilmektedir.


Danıştay Başsavcı Yaşar Selim Asmaz'ın Düşüncesi: Yükümlü şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik davayı kısmen kabul eden Ankara 6. Vergi Mahkemesinin tek hakimle verdiği 19.9.2000 gün ve E: 2000/214 K: 2000/486 sayılı kararını bozan ve özel usulsüzlük cezasını onayan Ankara Bölge İdare Mahkemesinin 16.11.2000 gün ve E: 2000/554 K: 2000/556 sayılı kararının yürürlükteki hukuka aykırı olduğundan bahisle kanun yararına bozma yoluyla temyiz başvurusunda bulunulmak üzere Ankara 6. Vergi Mahkemesi Başkanlığınca Başsavcılığımıza gönderilen dosya incelendi:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51 inci maddesinin 1 numaralı bendinde, Bölge İdare Mahkemesi kararlarından niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenlerin, ilgili Bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından Kanun yararına temyiz
olunabileceği açıklanmıştır.


Dosya içeriğinden, Kristal Unlu Gıda İnşaat Ticaret Limited Şirketinin işyerinde, 1.4.2000 gününde yapılan yoklamada üç ayrı müşteriye satılan ekmekler için ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmediğinin tespit edildiği ve yoklama tutanağının yükümlünün temsilcisi olduğu belirtilen Elif Tekor tarafından imzalandığı, bu tutanağa dayanılarak, düzenlenmeyen belge sayısı itibariyle üç adet özel usulsüzlük cezasının toplamı için şirket adına ihbarname düzenlendiği anlaşılmıştır.


Ankara 6. Vergi Mahkemesinin, tek bir tespit bulunduğu için, düzenlenmeyen belge sayısına göre ceza miktarının belirlenmesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 2. numaralı bendine aykırı olduğu gerekçesiyle dava konusu özel usulsüzlük cezasını değişiklikle onayan kararı, Ankara Bölge İdare
Mahkemesince, anılan maddede, düzenlenmesi zorunlu belgelerin düzenlenmediğinin tespiti halinde, her bir belge için 30,000,000.- lira özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörüldükten sonra, ikinci fıkrada her belge
nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı yönünden her bir tespite dayalı olarak tavan sınırlaması getirildiği, ayrı ayrı tespit yapılıp ayrı ayrı ceza kesilmesi gerektiği şeklindeki yorumun pratik ve eyleme uygun bir uygulama olmadığı gerekçesiyle bozulmuş ve dava konusu cezanın aynen
onanmasına karar verilmiştir.


213 sayılı Vergi Usul Kanunun 353 üncü maddesinin 4108 sayılı Yasa ile değişik 2 numaralı bendinde, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin tespiti halinde her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği açıklanmış olup, buna göre tek bir yoklama tutanağıyla üç ayrı belgenin düzenlenmediğinin belirlenmesi
halinde, üç ayrı tesbit yapıldığından söz edilemiyeceğinden, aynı nitelikte birden fazla belgenin düzenlenmemesine ilişkin tek bir tespit bulunmasına rağmen üç ayrı özel usulsüzlük cezasının toplamı üzerinden kesilen cezanın onanmasında yasaya uyarlık bulunmamaktadır.


Bu nedenle, Ankara Bölge İdare Mahkemesinin 16.11.2000 günlü ve E: 2000/554 K: 2000/556 sayılı kararı, yürürlükteki hukuka aykırı bulunduğundan 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51. maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.


Konuyu temyizen Yüksek Dairenizin takdir ve kararına saygı ile sunarım. Tetkik Hakimi H. Gül Yılmaz'ın Düşüncesi: 213 sayılı Vergi usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 4108 sayılı Kanunla değişik 2 nci fıkrasında perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti,
sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ve Maliye Bakanlığı'nca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin, düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen
belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için 30,000,000.- lira özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür. Maddede sözü edilen "her bir belge" ifadesi, belge nev'i için getirilmiş bir hüküm olduğundan aynı nev'i belgenin düzenlenmediğinin tespiti halinde, tespit sayısı dikkate alınarak ceza kesilebilir. Dava konusu olayda, bir tespitle 3 adet ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmediği saptandığından, bir defa özel usulsüzlük cezası
kesilebileceğinden Ankara Bölge İdare Mahkemesi kararına yönelik kanun yararına temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. 

TÜRK MİLLETİ ADINA



Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 4108 sayılı Kanunla değişik 2 nci fıkrasında; perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla
verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının,
bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti
halinde, her bir belge için 30,000,000, lira özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür. Maddede her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği şeklinde yapılan düzenleme belge nev'ini belirlemek için yapılmış olup, aynı nev'i belgenin düzenlenmediğinin tespiti halinde tespit sayısının esas
alınması gerekmektedir.


Olayda tek bir tutanakta yer alan bilgilerin her biri ayrı bir tespit sayılıp, bunlar için ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 1.4.2000 günlü tutanakta üç ayrı nihai tüketiciye yapılan ekmek satışı için ödeme
kaydedici cihaz fişi düzenlenmediği tespit edilmiş, düzenlenmeyen ödeme kaydedici cihaz fişi sayısı dikkate alınarak (30,000,000 x 3) 90,000,000 lira özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. Ancak ortada aynı nitelikte birden fazla belgenin düzenlenmemesine ilişkin tek bir tespit bulunduğundan, tespit sayısı esas alınarak sadece bir özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekirken ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmesinde isabet görülmemiştir. Bu nedenle, Danıştay Başsavcılığının kanun yararına temyiz isteminin kabulü ile Ankara Bölge İdare Mahkemesinin 16.11.2000 günlü ve E: 2000/554 K: 2000/556 sayılı kararının; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün sonuçlarına etkili olmamak üzere bozulmasına, kararın birer örneğinin Adalet Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine, Resmi Gazete'de yayımlanmasına 12.4.2001 gününde oybirliğiyle karar verildi.
İyi çalışmalar dileklerimle