KDV VERGİYİ DOĞURAN OLAY

[Ahmet Barlak]

KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY VE ÖZEL DURUMLAR
Mehmet ALTINDAĞ
Baş Hesap Uzmanı
Ankara Gelirler Bölge Müdürü

I- GİRİŞ
KDV’de vergiyi doğuran olay, Kanun’un 10. maddesinde düzenlenmiş olup, bu düzenlemeler aşağıda ayrı ayrı ele alınmıştır.
1- Mal Teslimi ve Hizmet İfası Hallerinde Vergiyi Doğuran Olay
KDV’nin 10/a maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir. KDV malın teslimi veya hizmetin yapılması ile doğduğundan, verginin teslimin veya hizmetin yapıldığı dönemde beyan edilmesi gerekir. Beyan için, verginin müşteriden tahsil edilmesi şart değildir. Örneğin, taksitli mal satışlarında, bedelin taksitler halinde alınması, vergiyi doğuran olayın malın teslim edildiği tarihte doğmasına engel oluşturmamaktadır. Bu durumda, teslim bedeli taksitler halinde müşteriden tahsil edilse dahi, bu bedel üzerinden hesaplanan KDV malın teslim edildiği ay beyannamesi ile beyan edilecektir.
2- Ay’ın Son Günlerinde Yapılan Teslimlerde Vergiyi Doğuran Olay ve Fatura İlişkisi
KDV’de vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir. Sevk irsaliyesi ile sevk edilen mallarda sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihi vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olacaktır. Sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihi, tesliminin gerçekleştiği, diğer bir ifade ile KDV’nin doğduğu tarih olarak kabul edilecektir. VUK’nın 231. maddesinde fatura düzenlenmesi için 10 günlük süre tanınmış olması, teslim veya hizmetin faturanın düzenlendiği tarihte yapılmış olduğu anlamına gelmemektedir. Henüz fatura düzenlenmemiş olmakla beraber, vergiyi doğuran olay, teslimin veya hizmetin yapıldığı anda meydana gelecektir.
Maliye Bakanlığı, 26.05.1997 tarih ve 21589 sayılı özelgesinde; “VUK'nın 231/5. maddesinde belirtilen 10 günlük fatura düzenleme süresinin, malın sevk tarihinden değil sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihinden itibaren başlayacağını”açıklamıştır.
Örneğin, 29 Kasım’da teslim edilen bir mala ait faturanın 5 Aralık’ta düzenlenmesi halinde, KDV yönünden vergiyi doğuran olay malın teslim edildiği 29 Kasım’da meydana gelecektir. Mal teslimine ait KDV ise, satıcı tarafından Kasım Ayı KDV Beyannamesi ile beyan edilecektir. Faturanın VUK’nın 231/5. maddesinde belirtilen 10 günlük süre dikkate alınarak Aralık ayı içerisinde düzenlenmesi, vergiyi doğuran olayın Kasım ayında meydana gelmesine ve verginin Kasım ayı beyannamesi ile beyan edilmesine engel oluşturmamaktadır. Ancak, alıcı bu alımına ilişkin yüklendiği KDV'’i Kanunun 34/1. maddesine göre faturayı yasal defterlerine kaydettiği ayda (yani Aralık ayında) indirilebilecektir.
3- Müşteri Kabul Şartına Bağlı Mal Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay
Kabul şartlı mal satışlarında vergiyi doğuran olay, kabul şartının oluştuğu tarihte meydana gelmektedir. Bu tür satışlara, kamu idarelerinin mal alımlarında rastlanılmaktadır. Kamu idareleri mal alımlarını, ihale komisyonunun kabulü koşuluna bağlayabilmektedir. Bu gibi durumlarda, teslim ve vergiyi doğuran olay ihale komisyonunun malın alımını kabul tarihinde meydana gelmektedir.
Müşteri kabul şartına bağlı olarak yapılan satışlara gösterilebilecek bir diğer örnek ise 4077 Sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun’un 8. maddesine göre yapılan kapıdan satışlardır. Bu tür satışlara tecrübe ve muayene koşullu satışlar da denilmektedir. Kapıdan satışlarda tüketici 7 günlük tecrübe ve muayene süresi sonuna kadar malı kabul veya hiçbir gerekçe göstermeden reddedebilmektedir.
Kapıdan satışlarda satışa konu malın tasarruf hakkı 7 günlük tecrübe ve muayene sonucuna kadar devredilmediğinden, tecrübe ve muayene amacıyla alıcılara mal tesliminde vergiyi doğuran olay, tecrübe ve muayene sonucu teslimin yapıldığı tarihte meydana gelecektir. KDV’nin bu tarih itibariyle hesaplanıp, ilgili dönemde beyan edilmesi gerekir.
4- İşlemden Önce Belge Düzenlenmesi Halinde Vergiyi Doğuran Olay
KDV Kanunu’nun 10/b maddesine göre malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, sadece bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Bu düzenleme ile, vergi alacağının zamanında kavranması ve emniyet altına alınması amaçlanmaktadır.
İşlemden önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesi olayına, daha çok mal teslimi ve hizmet ifasından önce işin başında avans alınmasında rastlanılmaktadır. Avans alınması işlemi, yapılmış bir mal teslimi veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV’ye tabi değildir. Ancak, avans bedeli için fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde, KDV yönünden vergiyi doğuran olay belgenin düzenlenmesi anında meydana gelecektir.
5- Kısım Kısım Mal Teslimi veya Hizmet Yapılması Mutad Olan ve Bu Hususlarda Mutabık Kalınan Hallerde Vergiyi Doğuran Olay
KDV Kanunu’nun 10/c maddesine göre, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde vergiyi doğuran olay, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir.
Örneğin, haftalık üretim kapasitesi 10.000 adet gömlek olan ve 40.000 adetlik sipariş alan bir konfeksiyon atölyesinin, tamamı 4 haftada olmak üzere her hafta 10.000 adet gömlek teslim etme taahhüdünde bulunduğunu ve bu taahhüdünü gerçekleştirdiğini varsayalım. Kısım kısım gerçekleşen bu işlemde vergiyi doğuran olay, her bir 10.000 adetlik gömleğin teslimi anında meydana gelmektedir. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için, gömleklerin tamamının teslimini beklemeye gerek bulunmamaktadır.
6- Komisyoncular Vasıtasıyla veya Konsinyasyon Suretiyle Yapılan Satışlarda Vergiyi Doğuran Olay
KDV Kanunu’nun 10/d maddesine göre, komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi anında vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların satılmak üzere bu aracılara tevdiinin, ortada bir mülkiyet devri mevcut bulunmadığından teslim olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu işlemde teslim fiili, Kanun’un 2. maddesine göre malların bu aracılar tarafından alıcılara teslimi anında gerçekleşmektedir. Örneğin, malın konsinyatör tarafından satılmak üzere konsinyiye gönderilmesi halinde, KDV yönünden vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. KDV yönünden vergiyi doğuran olay, malın konsinyi tarafından alıcıya teslimi anında meydana gelmektedir.
7- Malın Alıcıya veya Onun Adına Hareket Edenlere Gönderilmesi Halinde Vergiyi Doğuran Olay
KDV Kanunu’nun 10/e maddesine göre, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii anında KDV doğmaktadır. Malın teslimi işlemine kesinlik kazandıran ve kayıt dışı mal satışlarını önlemeyi amaçlayan bu hüküm, niteliği itibariyle bir vergi güvenlik müessesesidir. Ancak, KDV Kanunu’nun 2/1. maddesinde tanımlanan teslim kapsamına girmeyen mal sevkiyatları ise teslim olarak değerlendirilemez ve bu sevkiyatlar KDV’yi doğuran bir işlem olarak kabul edilemez. Örneğin, mükellefin şubeleri arasındaki mal nakilleri, konsinye satışlarda satılmak üzere konsinyiye mal gönderilmesi gibi.
8-Amortismana Tabi Menkul veya Gayrimenkul Malların İşletme Aktifine Alınması veya Kullanılmaya Başlanması Hallerinde Vergiyi Doğuran Olay
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;
- 3/d ve 10/f maddelerinde, işletmede kullanılmak üzere imal ve inşa edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, kullanılmaya başlanması veya aktife alınması “teslim sayılan hal” kapsamında verginin konusuna alınmış,
- 20/3. maddesinde ise bu işlemlerde verginin matrahının, işletmede kullanılmak üzere imal ve inşa edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu’na göre tespit edilen değerleri olacağı hükme bağlanmıştır.
4369 sayılı Kanun’un 82. maddesinin 5. fıkrasının (a), (b), ve © bentleri ile KDV Kanunu’nun sözü edilen 3/d, 10/f ve 20/3. maddeleri 01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.
Buna göre, işletmede kullanılmak üzere imal ve inşa edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin 31.12.1998 tarihinden sonra aktife alınması veya kullanılmaya başlanması halinde, vergi hesaplanıp beyan edilmeyecektir. Diğer bir ifade ile, imal ve inşa edilen bu kıymetlerin aktife alınması işlemi, KDV’nin konusu dışına çıkarılmıştır. Örneğin, işletmede kullanılmak üzere imal ve inşa edilen amortismana tabi iktisadi bir kıymetin 01.01.1999 tarihinden itibaren aktifleştirilmesi halinde, aktifleştirme işlemi KDV’ye tabi olmayacaktır. İmal ve inşa dolayısıyla yüklenilen vergiler ise harcamaların yapıldığı dönemlerde ve genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılacak, kesinlikle biriktirilmeyecektir.
9-Su, Elektrik Gaz, Isıtma, Soğutma ve Benzeri Enerji Dağıtım veya Kullanımlarında Vergiyi Doğuran Olay
KDV Kanunu’nun 10/g maddesine göre; su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında, bunların ilgili müesseselerce bedellerinin tahakkuk ettirilmesi halinde, vergiyi doğuran olay meydana gelecektir.
Kanun’un 2/3. maddesi uyarınca, bu tür dağıtımlar mal teslimi sayılmıştır. Ancak bu tür malların teslimi önceden gerçekleştirildiği halde, bu aşamada vergilendirilmesi mümkün olmadığından, Kanun’un bu maddesi ile vergilendirme, bunların bedellerinin hesaplandığı anda yapılacaktır. Kanun koyucu önceden tüketilen bu mallara ait verginin daha fazla geciktirilmemesi ve izlenmesinin güçleşmemesi için, vergiyi doğuran olayı bu malların bedellerinin tahsiline bağlamamıştır. Dolayısıyla bu malların bedellerinin tahakkuk ettirildiği, yani bedelin hesaplanarak ödenebilir hale geldiği anda vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır.
10- İthalatta Vergiyi Doğuran Olay
İthalatta vergiyi doğuran olay, Kanun’un 10/ı maddesine göre, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise, gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarihte meydana gelecektir.
11- Dar Mükellefiyete Tabi Olanlar Tarafından Yapılan Uluslararası Taşımacılıkta Vergiyi Doğuran Olay
KDV Kanunu’nun 4503 sayılı Kanunla değişik 10/j maddesine göre ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta vergiyi doğuran olay, gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması anında meydana gelmektedir. İşin özelliği nedeniyle bu şekilde taşımacılık yapan dar mükellefleri izlemek güç olduğundan, böyle bir düzenleme yapılması gereği doğmuştur.
B- VERGİYİ DOĞURAN OLAYDA ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER
1- Kamu Kurum ve Kuruluşlarına Yapılan İnşaat Taahhüt İşlerinde
Kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan inşaat taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay, hakediş raporunun ihale makamınca onaylandığı tarihte meydana gelmektedir. Hakediş raporu, işi yapan açısından işin teslimini, ihale makamı açısından ise işin teslim alındığını gösteren ve içeriği her iki tarafça da kabul edilerek onaylanan bir belgedir. İşi teslim alan taraf açısından, ihale makamınca hakediş raporunun onaylandığı tarih, işin teslim tarihi ve KDV’nın doğduğu tarihtir. İhale makamının hakediş bedelini ve KDV’yi ödememesi, müteahhitlerin bu vergiyi beyan ederek ödemelerini engellemeyecektir. Hakediş belgesi, VUK’da düzenlenen bir belge olmadığından, hakediş belgesi düzenlenen işlerde KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için ayrıca fatura düzenlenmesi ve bu faturada verginin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.
Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 19.06.1998 tarih ve E. No:1996/370, K. No: 1998/118 sayılı Kararında;
“İnşaat işlerinde KDV yönünden vergiyi doğuran olayın tahakkuk müzekkeresi ve verile emrinin düzenlendiği tarihte meydana geldiği...”
belirtilmektedir.
Danıştay 11. Dairesi'nin 12.10.1999 tarih ve E.1999/2456, K. 1999/3571 sayılı Kararı da aynı doğrultudadır.
2- Konaklama Hizmetlerinde
Konaklama ve buna bağlı hizmetlerde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, müşterinin tesislerde kaldığı süreyi kapsamak üzere tesisten ayrıldığı tarihte meydana gelmektedir. Ancak konaklama sırasında tesislerde para, boncuk vb. karşılığı yapılan mal teslimi ve hizmetlerde ise vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir.
3- Eğitim Hizmetlerinde
Bir eğitim ve öğretim dönemini kapsayan eğitim hizmetlerinde vergiyi doğuran olay, Kanun’un 10. maddesinin (a), (b) ve © bentlerine göre,
- İlke olarak eğitim ve öğretim döneminin sonunda,
- Hizmet bedelinin dönemin başında peşin tahsil edilerek faturaya bağlanması halinde, faturanın düzenlendiği tarihte,
- Hizmet bedelinin taksitler halinde tahsil edilmesi halinde ise, kısım kısım hizmet ifası kapsamında her taksit bedelinin tahsiline ilişkin faturanın düzenlendiği tarihte meydana gelmektedir.
Özel okullarda, verilen eğitim hizmeti bir öğretim yılını kapsayan zaman dilimi içinde yapılmaktadır. Öğretim yılının başında hizmet bedelinin tamamına ait bir fatura düzenlenmesi halinde hizmet ifası sonuçlanmadan bu bedel üzerinden vergi hesaplanması gerekmektedir. Bir vergilendirme döneminden fazla devam eden bu hizmetlerin taksitlere bağlanması halinde ise, takvim yılının bir ayından oluşan her bir vergilendirme dönemi itibariyle katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak belli bir vergilendirme döneminde beyan edilecek katma değer vergisinin matrahı, bir öğretim yılı için belirlenen hizmet bedelinin hizmetin ifa edileceği aylık sürelere bölünmesi suretiyle tespit edilecek matrahtan az olamayacaktır.
Buna göre, eğitim işletmelerinin, hizmet tamamlanmadan ücrete mahsuben yapılan ödemeyi avans olarak kabul edip, fatura düzenlememeleri mümkündür. Bu durumda katma değer vergisinin beyanı, kısım kısım hizmet ifasına ilişkin esaslara göre yapılacaktır. Peşin ödenmiş bedelin bu döneme isabet eden kısmının bulunarak, katma değer vergisinin hesaplanıp beyan edilmesi gerekir. Faturanın bu durumda aylık düzenlenmesi mümkündür. Maliye Bakanlığı'nın 27.04.1999 tarih ve 15955 sayılı özelgesi ile bildirdiği görüşü de aynı doğrultudadır.
4- Bedele Bağlı Olarak Sonradan Ortaya Çıkan Fiyat Farkı, Vade Farkı, Prim ve Benzerlerinde
KDV Kanunu’nun 24/c maddesine göre mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra ortaya çıkan vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahil bulunmaktadır.
Buna göre, bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan ve matraha dahil olan bu unsurlarda vergiyi doğuran olay, bunların tahakkuk ettikleri tarihte meydana gelecektir. Örneğin, mal ve hizmet bedelinin geç ödenmesi nedeniyle uygulanan vade farklarında vergiyi doğuran olay, bu farkların tahakkuk ettirilip faturaya bağlandıkları tarihte meydana gelecektir.
5- Avanslarda
Avanslar, gerçekleştirilmiş bir mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığını oluşturmadığından, KDV’ye tabi olmayacaktır. Bu durumda, avans dahil toplam işlem bedeli üzerinden, malın teslim edildiği yada hizmetin yapıldığı tarihte fatura veya benzeri belge düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır. Ancak, teslim ve hizmet henüz gerçekleşmemiş olmakla birlikte, avans bedeli için fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde, vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, avans bedeli üzerinden KDV hesaplanacaktır.
6- Müteahhitlerin İnşaat Devam Ederken Yaptıkları Satışlarda
Müteahhitlerin kendi adlarına inşa edip sattıkları konut ve işyerleri, işletmede imal edilen emtia niteliğindedir. İnşaat devam ederken yapılan daire ve işyeri satışlarında henüz bir teslim olayı söz konusu olmadığından, inşaat devam ederken yapılan bu satışlar nedeniyle alınan paraların avans olarak değerlendirilmesi gerekir. Alınan bu avanslar ise fatura düzenlenmemesi şartıyla alındıkları tarihte KDV’ye tabi olmayacaktır. Bu işlemlerde vergiyi doğuran olay, daire veya işyerlerinin ilgililerine teslim edildiği tarihte meydana gelmektedir.
7- Kiralama İşlemlerinde
Ticari bir işletmenin aktifine kayıtlı olmayan mal ve hakların (bunlar genellikle GVK’nın 70. maddesinde sayılan mal ve haklardır) kiralanması işlemlerinde vergiyi doğuran olay, kira bedelinin tahsil edildiği tarihte meydana gelmektedir. Konu hakkında 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bu şekilde, GVK’da gayrimenkul sermaye iratları yönünden geçerli olan vergilendirme yöntemi (tahsil esası) ile de paralellik sağlanmıştır.
Ticari işletmeye dahil mal ve hakların kiralanması işlemlerinde vergiyi doğuran olay ise, kısım kısım hizmet ifası kapsamında, takvim yılının aylık dönemleri itibariyle meydana gelmektedir.
8- Muhasebecilik İşlemlerinde
Muhasebeciler ve mali müşavirler tarafından verilen hizmetler, kısım kısım yapılan hizmet niteliğindedir. KDV yönünden vergiyi doğuran olay, her bir kısım hizmetin yapılması ile meydana geldiğinden, hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde (ay) müşterilere verilen hizmetlere ait bedellerin tespit edilerek, KDV hesaplanması ve ilgili aylarda beyan edilmesi gerekir.
Ancak, Danıştay'ın bu işlemlerde her ay itibariyle KDV’nin doğmadığı, yapılan sözleşmede hizmet bedelinin Aralık ayında tahsil edilmesinin öngörülmesi halinde KDV’nin bedelin tahsil edildiği ayda doğduğuna ilişkin kararları da mevcut bulunmaktadır (Dn.9. Dairesinin 23.11.1994 tarih ve E.1994/2286, K. 1994/4633, Dn.11. Dairesinin 8.1.1997 tarih ve E.1995/5209, K.1997/61 sayılı kararları.).
C- SONUÇ
Vergilendirmede vergiyi olayın tespiti çok önemlidir. Bu nedenle KDV açısından cezalı işlemlere maruz kalmamak için yukarıda açıklanan konulara uygun hareket etmek gerekmektedir.