belli bir parayı ihtiva etmeyen sözleşmede Damga V

[Ahmet Barlak]

Ankara; 05/10/2010
Sirküler: 2010/32
Belli Parayı İhtiva Etmeyen Sözleşmeler Damga Vergisine Tabi Değildir
1) Giriş
Damga vergisi ticari ve medeni işlemlerle ilgili düzenlenen kağıtlardan alınan bir hukuki işlem vergisidir. Vergiyi doğuran olay ise hukuki işlemin kağıda bağlanması; bu kağıdın bir hususu ispat ve belli edecek şekilde düzenlenmesi ve kağıdın ispat ve belli edeceği husus açısından hüküm ifade eder hale gelmesi ile meydana gelir. Bu işlemlerin ve sürecin tamamlanması ile mükellef açısından vergi borcu, Hazine açısından ise vergi alacağı eksiksiz tekemmül eder. Ancak, hukuki işlem 01/07/1964 tarih ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa (RG:11/07/1964-11751) ekli (1) sayılı tabloda yer alsa bile, bahse konu hukuki işlem anılan tabloda sayılan kağıtlara bağlanmadıkça damga vergisi mükellefiyeti doğmaz. Bu anlamda, damga vergisi kağıt üzerine oturtulmuş bir mükellefiyettir.
Vergi tekniği açısından, genellikle, bir gelirin, servetin veya işlemin vergilendirilebilmesi için; gelir, servet, iş veya işlemin vergi konusuna girmesi, vergi matrahının belli veya hesaplanabilir olması, matraha uygulanacak bir vergi oranı bulunması, ki bu oran sıfır da olabilir, vergi oranının matraha uygulanması suretiyle verginin tutar olarak hesaplanabilir nitelikte olması gerekir. Bu genel kuralların damga vergisine uygulanması suretiyle nispi damga vergisi hesaplanabilmesi için, bahse konu kağıdın Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alması ve kağıdın belli parayı ihtiva etmesi zorunludur. Ancak, belli para tabirinin ne anlama geldiği; hangi anda belli paradan söz edildiği hususları tereddütlere neden olabilmektedir. Bu sirkülerin konusunu, özellikle, bu husus oluşturmaktadır.
2) Damga vergisi açısından konu ve vergiyi doğuran olay
Damga vergisi, ticari ve medeni iş ve/veya işlemlerin kağıda bağlanmış olanlarından alınan bir hukuki işlem vergisidir. Nitekim, Kanunun 1 inci maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; kağıt teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanunun 2 nci maddesinde ise; vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla, damga vergisi mükellefiyetinin bahis konusu olması için, herhangi bir hukuki işlemi ispat ve belli etmek için düzenlenen kağıdın Kanuna bağlı (1) sayılı tabloda yer alması ve düzenlenerek tekemmül etmesi gerekir. Yani damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay, bu işlemlerin veya sürecin tekemmül ettiği anda meydana gelir.
3) Damga vergisi nispi veya maktu şekilde alınır
Damga Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre; damga vergisi nispi veya maktu olarak alınır. Nispi vergide, kağıtların nev'i ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide ise kağıtların mahiyetleri esas alınır.
Bilindiği üzere, 31/12/2004 tarih ve 5281 sayılı Kanunun (RG:31/12/2004- 25687/mükerrer 3) 7 nci maddesiyle 01/01/2005 tarihinden itibaren değiştirilen, Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı Tablonun I/A-1 fıkrasında akitlerle ilgili belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin binde 8,25 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Belli para ihtiva etmeyen mukavelenamelerin damga vergisine tabi olduğu konusunda ise herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Nitekim, 43 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği(RG:04/02/2005-25717)n'de de; yapılan düzenleme ile (1) sayılı tablonun I/A fıkrasında sayılan kağıtlardan belli parayı ihtiva etmeyenlerin damga vergisinin konusu dışına çıkarılması dolayısıyla, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenamelerin damga vergisine tabi tutulmayacağı açıklanmıştır. Dolayısıyla, belli parayı ihtiva eden sözleşmeler nispi damga vergisine tabidir ve belli parayı ihtiva etmeyen sözleşmeler ise, maktu vergi dahil, damga vergisine tabi değildir.
4) Belli parayı ihtiva etmek ne demektir?
Damga Vergisi Kanunun 10 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre; belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder. Aynı Kanunun 4 üncü maddesinde de; bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı; kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükümler birlikte değerlendirlildiğinde; bir sözleşmenin damga vergisine tabi olabilmesi için bu kağıdın Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alması; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda belli parayı ihtiva etmesi gerekir. Bir başka ifade ile hukuki işlemin tekemmül ettiği anda, matrahın belli olması vergileme için gerekli ve zorunludur. Zira, matrah yoksa; vergi oranı uygulanacak bazdan söz edilemez ve teknik olarak vergi hesaplanamaz.
Kağıdın belli parayı ihtiva edip etmediğinin tespiti için, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete bakılır. Ancak, mahiyet veya meblağ itibariyle bağlantı kurulabilmesi için, atıfta bulunulan kağıdın daha önce düzenlenip tekemmül etmiş olması gerekir. Meblağ veya tutar itibariyle belirleme yapılması, nispi esasta alınan damga vergisi matrahının veya hacminin belirlenerek hukuki işlemi kavramak amacına yöneliktir. Bunun için kağıdın düzenlendiği anda, hukuki işlemin hacminin, bir başka ifadeyle meblağın kesin olarak belli olması gerekir. Vergiyi doğuran olayı ifade eden kağıdın düzenlenmesinden sonra oluşacak şartlara göre belli bir meblağın hasıl olması, bu meblağa göre vergileme yapılması imkânı vermez.
Örneğin yurtdışında yerleşik bir firma ile akdedilen lisans sözleşmesinin metninde tahakkuk edecek lisans bedelinin, aylık olarak gerçekleşecek satışların belli bir yüzdesi olarak öngörülmesi halinde, gelecekteki bir hususu şimdiden tam olarak kestirmek mümkün olmadığından, mevcut duruma göre düzenlenecek olan lisans sözleşmesi damga vergisine tabi olmaz (Büyük Mükellef Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 13/06/2007 tarih ve 10525 özelgesi).
Ancak, Maliye Bakanlığı'nca sözleşmedeki tarafların yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde oluşacak zararın tazminine yönelik cezai şart niteliğindeki üst limit tutarının sözleşmede yer alan "belli para" olarak nitelendirilerek vergilendirileceği ve damga vergisine tabi olduğu yönünde mukteza tayin edilmiştir (Büyük Mükellef Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 26/02/2007 tarih ve 2653 sayılı özelgesi).
Bir kağıdın içinde belli bir paranın miktar olarak açıkca yer alması yanında, yazı içinde yer alan ifadeler ile bazı birimlerin çarpımı ve toplanması suretiyle muayyen bir parayı ortaya çıkarma olanağının bulunması halinde de, bu kağıdın belli bir parayı ihtiva ettiğinin kabulü gerekir. Petrol Ofisi Genel Müdürlüğü ile üçüncü kişi arasında akdedilen bayilik sözleşmesine göre anılan kişi tarafından satışı taahhüt edilen akaryakıt ve madeni yağa ilişkin olarak düzenlenip temyiz isteyen noter tarafından tasdik olunan özel anlaşmanın yer aldığı kağıtta rakamlardan çarpma ve toplama suretiyle muayyen bir paranın ortaya çıkarılması mümkün olduğundan, bu kağıdın belli bir parayı ihtiva ettiğinin kabulüyle nispi damga vergisine tabi tutulması gerekir (Danıştay 7. Dairesi'nin 08/01/1985 gün ve E.1982/3791, K. 1985/1977 sayılı kararı).
Kağıt ve/veya eklerinde özel bir tarifeye yollama yapılmışsa ve söz konusu tarife esas alınarak belli para hesaplanabilir nitelikte ise, kağıdın belli para ihtiva etmediğinden bahisle, hukuki işlemi kavrayan kağıt vergi dışı bırakılamaz. Sözleşmede belli bir para tutarı belirtilmemesi, sadece çekilecek azami doğalgaz miktarının gösterilmesi, bu nedenle vergi dairesince Botaş'ın tarifesine atıf yapılmak suretiyle bulunan tüketim bedeli üzerinden nispi damga vergisi hesaplanması yerindedir. Bu nedenle, Botaş ile şirket arasında düzenlenen doğalgaz satış sözleşmesinin kullanılacak yıllık doğal gaz miktarı ile Botaş'ın yıllık tarifesi çarpılmak suretiyle bulunan belli parayı ihtiva ettiğinin kabulü ve nispi damga vergisine tabi tutulması gerekir(Danıştay 7. Dairesi'nin 04/12/1995 tarih ve E.1993/3135, K.1995/4978 sayılı Kararı)
Sonuç olarak;
◦Sözleşmede belli para yazmasa dahi, sözleşme içeriğinden, basit matematiksel işlemlerle, içerdiği paranın belirlenebilmesi halinde, sözleşme nispi damga vergisine tabidir (Danıştay 7. Dairesi'nin 12/10/2004 gün ve E.2001/3798, K.2004/2405 sayılı kararı).◦Damga vergisine tabi bir kağıdın, nispi olarak vergilendirilebilmesi için, kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması veya bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına imkân sağlayan rakamların kağıtta yer almış bulunması gerekir (Danıştay 7. Dairesi'nin 03/03/1999 gün ve E.1997/4141, K.1999/891 sayılı kararı).◦Sözleşmede satın alınacak malın miktarı belli olmakla beraber fiyatı ve kıymeti belirleyen kesin bir rakam bulunmaması veya tersi halde, nispi damga vergisi alınamaz (Danıştay 9. Dairesi'nin 14/02/1990 gün ve E.1989/4572, K.1990/461 sayılı kararı).Lütfen, tereddüt halinde veya daha ayrıntılı bilgi için iletişim kurunuz.
Saygılarımızla.
ALTINDAĞ YMM LTD. ŞTİ.