D- Yazında Beliren Farklı Görüşler
Diyebiliriz ki, kur farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumu vergi ve muhasebe alanında uzman kişi ya
da kurumların üzerinde tartıştıkları vergi pratiğinin en önemli konularından birisi olmuştur. Konu hakkında,
çeşitli yayın organlarında çok sayıda makale yayınlanmış, katma değer vergisini konu alan yayınlarda üzerinde en
çok irdeleme yapılan bir alan ola gelmiştir.
Görüşleri destekleyen argümanlar bir kenara bırakılacak olur ise, yazında yer alan ve her ikisi de çok fazla sayıda
taraftar bulan değerlendirmeleri iki ana başlık altında özetlemek mümkündür.
1- Kur farkının katma değer vergisine tabi olduğu şeklinde bir hüküm bulunmadığından, KDV Kanununun 24/c
maddesi dayanak olarak alınarak, kur farkları katma değer vergisine tabi tutulamaz,
2- Vade farklarının katma değer vergisine tabi tutulduğu bir durumda, kur farklarının katma değer vergisine tabi
olmadığı savunulamaz. Aksi halde, bedelin TL cinsinden belirlendiği işlemlerden hızla bedelin döviz cinsinden
belirlendiği işlemlere muvazaalı bir kayma olur. KDV Kanununun 24/c maddesi kur farklarının katma değer
vergisine tabi tutulması için yeterlidir, ayrı bir kanuni düzenleme aramaya ihtiyaç bulunmamaktadır.
E- Farklı Yöndeki Mükellef Uygulamaları
Yukarıda açıklanmaya çalışılan yaklaşım farklılıklarına paralel olarak, bu güne kadar mükellef uygulamaları da
farklılık arz etmiştir. Bazı mükellefler, oluşan kur farklarını kambiyo karlarına ya da zararlarına intikal ettirmekle
yetinmiş, bazıları kısmen KDV’li faturaya bağlamış ya da temin edebildiği ölçüde müşterilerinden fatura temin
etmiş, izleyebildiğimiz kadarıyla çok az kısmı ise, her hal ve takdirde KDV’li fatura düzenlemiş ya da temin
etmiştir.
İki farklı mükellefin, aynı yöndeki (lehe kur farkları için KDV’li fatura düzenlemeksizin doğrudan kambiyo kar
zararlarına intikal ettirmek şeklinde) uygulamaları, mali denetim birimlerince bazen eleştiri konusu yapılarak
cezalı tarhiyat konusu yapılmış, bazen ise iki farklı mükellef uygulamasından birisi eleştiri konusu yapılır iken,
diğeri hakkında her hangi bir işlem yapılmasına gerek görülmemiştir. Bu da bize, konu hakkında merkezi/yerel
mali idare birimleri ile denetim birimleri ve dahası denetim birimlerinin kendi içinde dahi farklı değerlendirmeler
yapıldığını göstermektedir.
IV- KİŞİSEL DEĞERLENDİRMELERİMİZ
Konu hakkında kişisel değerlendirmelerimize geçmeden önce, altını çizerek belirtmek isteriz ki, aşağıda yer
verilecek olan değerlendirmeler tamamen kişisel görüşlerimizi yansıtmakta olup, her hangi bir bağlayıcılığı
olmadığı kabul edilmelidir. Mükelleflerin “İhtiyatlılık Prensibi” doğrultusunda mali idare açıklamalarına uygun
olarak işlem tesis etmelerini ancak bu makalenin V – SONUÇ VE ÖNERİLER kısmında yer verilen tespitleri de
dikkate almalarını öneririz.
A- Kur Farkı Vade Farkı Mahiyetinde midir?
Mali idare tarafından 105 Seri Numaralı KDV Tebliğinde yer verilen “Bedelin döviz cinsinden veya dövize
endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu
tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde
olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir” şeklindeki yaklaşımının asli unsurunu;
kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu, hal böyle olunca da, vade farklarının KDV Kanununun 24/c
maddesinde açıkça katma değer vergisine tabi olmasının doğal bir sonucu olarak, kur farklarının da katma değer
vergisine tabi olacağı oluşturmaktadır.
Oysa vade farkı ile kur farkı bir işlemin mahiyet olarak birbirinden son derece farklı sonuçlarıdırlar. Mahiyet
farklılığının açıklayacak birçok neden sayılabilecek olmakla birlikte, sadece bir tanesi bile bunu çok net bir şekilde
ortaya koymaktadır. Bu da şudur; Bir işlemde, vade farkının ödenip ödenmeyeceği ile süreye ve faiz oranına göre
miktarı işlemin taraflarınca serbestçe belirlenebilirken, kur farkı tarafların serbest iradelerinden bağımsız olarak
tamamen Dünya ve Ülke konjonktürüne bağlı olarak oluşmaktadır. Zira kur farkı her zaman satıcı lehine
olamamakta, özellikle son zamanlarda olduğu gibi satıcı aleyhine de oluşabilmektedir.
Örneğin, Ülkemizde geçerli yıllık ortalama mevduat piyasa faiz haddinin % 50’ler düzeyinde bulunduğu 2001
yılında, 22.02.2001 tarihinde 1 USD = 685.391 TL iken, yaşanan ekonomik kriz nedeniyle kur bir gün içerisinde %
40 artarak 23.02.200f günü 1 USD = 957.879 TL’ne yükselmiştir. Buna göre, basiretli hiçbir iş sahibinin 22.02.200f
tarihindeki bir işlem için, kendi iradesi ile sadece bir gecede % 40 oranında bir vade farkına katlanmayı göze
alabileceğini biz düşünemiyoruz.
Öte yandan, satıcı ile alıcı arasında başlangıçta belirlenmiş olan teslim ya da hizmet bedelinde, alıcı lehine bir
indirime gidilmesi genelde peşin veya vadesinden önce ödeme hallerinde yürürlüğe girebilen bir uygulamadır.
Oysa her hangi bir peşin ödeme söz konusu olmadığı halde Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer
kazanmasına bağlı olarak vade süresi uzadıkça satıcı aleyhine kur farkı oluştuğu sıklıkla görülebilmektedir. Hal
böyle olunca, satıcının eline geçecek bedelin Türk Lirası karşılığının vade süresi ile ters orantılı olarak düşmesini
vade farkının mahiyeti ile örtüştürmek imkânsızdır.
ÖRNEĞİN; 27.11.2006 günü gerçekleşen 100.000 EURO tutarındaki bir teslimde, bedelin aşağıdaki tarihlerde
tahsil edilmesi halinde, satıcının eline geçecek paranın Türk Lirası karşılığı şu şekilde olmaktadır ( Kur olarak TC
MB döviz alış kuru esas alınmıştır)
Tahsilât Tarihi ( Peşin – 28.11.2006) : 100.000 EURO * 1,9221 = 192.210 YTL
Tahsilât Tarihi ( 31.12.2006) : 100.000 EURO * 1,8515 = 185.150 YTL
Tahsilât Tarihi ( 07.02.2007) : 100.000 EURO * 1,8045 = 180.450 YTL
Tahsilât Tarihi ( 20.06.2007) : 100.000 EURO * 1,7375 = 173.750 YTL
Görüleceği üzere, mali idarenin yaklaşımına göre kur farkları vade farkı mahiyetinde olsa idi, vade farkı satıcı
aleyhine ve vade süresi ile ters orantılı olarak gerçekleşmezdi. Oysa vade süresi uzadıkça, pozitif olması gereken
vade farkı, tam tersine gittikçe daha fazla oranda negatife dönmektedir. Kur farkı, vade farkı mahiyetinde olsa idi,
yukarıdaki sürecin tam tersine işlemesi gerekirdi. Tabiî ki, bunun böyle gerçekleştiği süreçler çok sıklıkla
yaşanmıştır. Ülkemizin yaşadığı hiperenflasyonist dönemlerde kur farkları çok sıklıkla satıcı lehine oluşmuştur.
Ancak yukarıdaki örnekte göstermektedir ki, durum tersine dönebilmekte ve vade süresi uzadıkça satıcı tamamen
kendi iradesi dışındaki nedenlerle NEGATİF vade farkına (kur farkı vade farkı ise) katlanmak durumunda
kalabilmektedir.
Dolayısıyla, mali idarenin kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu şeklindeki yaklaşımına katılmamız
kesinlikle mümkün değildir. Hal böyle olunca da, kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu gerekçesi ile
KDV’ne tabi tutulma çabası bize göre tamamen dayanaksız kalmaktadır.
B-Kur Farkı İçin Fatura Düzenlenmesi Mükerrer Vergilemeye Neden Olabilir
Tebliğde, kur farkı faturasının ne zaman düzenleneceği ve katma değer vergisi matrahı olarak esas alınacak kur
farkı tutarının nasıl hesaplanacağı şu şekilde açıklanmıştır “Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile
bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve
faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran
uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.”
Biz buradan iki şey anlıyoruz:
1- Kur farkı faturası, işlem bedelinin TAHSİL EDİLDİĞİ tarihte düzenlenecektir. Ne önceki bir tarihte ne de sonraki
bir tarihte. Bedel tahsil edilmediği sürece, dövizli alacak ve borçların VUK’nun 280. maddesine göre
değerlendirilmesi ve oluşan kur farklarının kambiyo kar veya zararı olarak dönem gelir/kurumlar vergisi
matrahına dâhil edilmesi ile yetinilecektir.
2- KDV matrahına esas teşkil edecek kur farkı, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih
arasında ortaya çıkan lehte (ya da aleyhe) kur farkı olacaktır. Yani, iki tarih arasındaki yabancı para
değerlendirmeleri ve bunun sonucunda oluşan kambiyo kar zararları yok varsayılacaktır.
Bu durum, işlem ile tahsilin farklı hesap dönemlerinde gerçekleşmesi ve daha önce kambiyo karı olarak dönem
gelir/kurumlar vergisi matrahına dâhil edilen tutarların cari dönemde iptal edilmemesi (gider olarak kayıtlara
alınmaması) halinde gelir/kurumlar vergisi yönünden mükerrer vergilendirmeye yol açacaktır.
ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Kasım 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan taşıt aracını bedelin
tamamını Şubat 2008 ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş:’ne satmıştır.
Satış tarihi kuru (Kasım 2007) : 1 USD = 1,4 YTL
31.12.2007 kuru : 1 USD = 1,6 YTL
Tahsil tarihi kuru (Şubat 2008) : 1 USD = 1,6 YTL
Buna göre, OTOMOBİL A.Ş. 31.12.2007 tarihinde kurumlar vergisi matrahına (60.000 USD * (1,6 – 1,4 ) = 12.000
YTL kambiyo karı ilave etmiş ve bunun vergisini ödemiş olacaktır.
Tebliğe göre, OTOMOBİL A.Ş. tahsil tarihinde (Şubat 2008), satış kuru ile tahsil kuru arasındaki farkın TAMAMI
için KDV dahil yani (60.000 USD * (1,6 – 1,4 ) = 12.000 YTL’lık fatura düzenleyecektir. Düzenlenen faturanın
(12.000 / 1,18 =) 10.169,50 YTL’lık kısmı bir kez daha kambiyo karı olarak kurumlar vergisi matrahına dâhil
olacak ve üzerinden kurumlar vergisi ödenecektir.
Bu durumda, kambiyo karı olarak kurumlar vergisi matrahına dâhil olan miktar (12.000 + 10.170=) 22.169,50
YTL olacak ve 12.000 YTL üzerinden mükerrer vergileme gerçekleşmiş olacaktır.
Mali idarenin kur farkları için tahsil tarihinde fatura düzenleneceği yönündeki görüşü doğrultusunda işlem tesis
edildiği varsayımı altında mükerrer vergilendirmeyi önlemek için, mükellefin önünde iki seçenek olacaktır.
i- Ya, 31.12.2007 tarihindeki kambiyo karını (12.000 YTL) 01.01.2008 tarihinde iptal ederek, diğer bir ifadeyle
kambiyo ZARARLARINA alarak, bir önceki dönem gelir yazdığı miktarı dönem (2008) kurumlar vergisi
matrahından düşecek (ÖNERİLEN)
ii- Ya da, tahsil tarihinde düzenlemiş olduğu faturanın SADECE KATMA DEĞER VERGİSİNİ (1.830,50)
KAYITLARINA ALACAK, daha önce kayıtlarına aksettirmiş olduğu gelir tutarı olan 10.169,50 YTL’nı kayıtlarına
dâhil etmeyecektir.
Yukarıdaki seçenekleri, çok az sayıda işlemi olan işletmelerin uygulaması mümkün görünse de, dövizli işlem sayısı
çok olan işletmelerin geçmiş tarihli kur değerlemelerini takip etmeleri ve kesecekleri fatura miktarını saptamaları
pek mümkün olamayacaktır. Dahası birde geçici vergi dönemlerinde yapılan yabancı para değerlemeleri işin içine
karışınca, daha önce gelirlere alınan kambiyo karlarının takibi içinden çıkılamaz bir hale gelecektir. Bu da,
duruma göre gelir/kurumlar vergisinde ya mükerrer vergilendirmeye ya da eksik vergilendirmeye yol
açabilecektir.
C - Dövizli İşlemlerde Kayıt Düzeni
Kur farklarının KDV’ne tabi olduğu ve bunlar için fatura düzenlenmesi gereği yönündeki mali idare yaklaşımı esas
alındığında, dövizli işlemlere yönelik kayıt düzeni aşağıdaki şekilde olmak durumundadır.
1-İşlemin ve Tahsilin AYNI Geçici Vergi / Hesap Dönemi İçerisinde Gerçekleşmiş Olması Halinde
Bilindiği üzere, yabancı para cinsinden alacakların ve borçların değerleme günündeki bakiyeleri (Geçici Vergi ve
yıllık hesap döneminin son günü) itibariyle VUK’nun 280. maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulmakta ve
oluşan kur farkları kambiyo kar veya zararı olarak kayıtlara alınmaktadır.
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği işlemlerde, işlem ile bundan kaynaklanan alacak
tahsilinin aynı geçici vergi dönemi içerisinde gerçekleşmesi halinde, henüz her hangi bir kur değerlemesi
yapılmamış olacağından, işlem ile tahsil tarihi arasındaki kur farkı için fatura düzenlenmesi yeterli olacaktır. Bu
durumda yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır.
ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Kasım 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan taşıt aracını bedelin
tamamını Aralık 2007 ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş.’ne satmıştır.
Satış tarihi kuru (Kasım 2007) : 1 USD = 1,40 YTL
Tahsil tarihi kuru (Aralık 2007) : 1 USD = 1,60 YTL
Buna göre, OTOMOBİL A.Ş. müşteri adına Kasım 2007 ayında KDV dâhil (60.000 USD * 1,40 = ) 84.000 YTL fatura
düzenleyecek ve kayıtlarına aşağıdaki şekilde alacaktır.
Kasım 2007
120 – MÜŞTERİLER 84.000 YTL
600 – YURT İÇİ SATIŞLAR 71.186,44 YTL
391- HESAPLANAN KDV 12.813,56 YTL
/
İşlem bedeli olan 60.000 USD’nin tahsil edildiği Aralık 2007 ayında, kur 1,60 YTL olduğundan, tahsil edilen
dövizin karşılığı 96.000 YTL’na yükselmiş ve satıcı lehine (60.000 USD * (1,6 – 1,4 ) = 12.000 YTL’lık kur farkı
geliri doğmuş olacaktır. Satıcı bunun için KDV dâhil 12.000 YTL’lık ( 10.169,50 + 1.830,50) fatura düzenleyecek ve
kayıtlarına aşağıdaki şekilde alacaktır.
Aralık 2007
102 – BANKALAR (60.000 * 1,6) 96.000,00 YTL
120 – MÜŞTERİLER 84.000,00 YTL
391- HESAPLANAN KDV 1.830,50 YTL
646 - KAMBİYO KARLARI 10.169,50 YTL
/
2-İşlemin ve Tahsilin Farklı Geçici Vergi / Hesap Dönemleri İçerisinde Gerçekleşmiş Olması Halinde
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği işlemlerde, işlem ile bundan kaynaklanan alacak
tahsilinin FARKLI geçici vergi ya da hesap dönemlerinde gerçekleşmesi halinde, yabancı para cinsinden
alacakların ve borçların değerleme günündeki bakiyeleri (Geçici Vergi ve yıllık hesap döneminin son günü)
itibariyle VUK’nun 280. maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulmakta ve oluşan kur farkları kambiyo kar
veya zararı olarak kayıtlara alınmaktadır. Öte yandan mali idarenin açıklaması doğrultusunda, işlem ile tahsil
tarihi arasında oluşan kur farkının TAMAMI için fatura düzenlenmesi halinde, gelir/kurumlar vergisi yönünden
mükerrer ya da eksik vergilendirme sonucu ile karşılaşılması söz konusu olacaktır. Mükerrer vergilendirmeyi
önlemek için, değerleme günlerinde (geçici vergi veya hesap döneminin son günü) yapılan değerleme ve bundan
kaynaklanan kambiyo kar zararı kayıtlarının izleyen dönemin başında iptal edilmesi (ters kayıtla kapatılması)
gereği doğmaktadır.
Dövizli işlemlerde, işlem ve tahsil tarihinin farklı geçici vergi / hesap dönemlerinde gerçekleşmesi ve tahsil
tarihinden önceki değerleme günlerinde taraflar lehine ya da aleyhine NET kur farkı doğması halinde izlenmesi
gereken yol ve yapılması gereken muhasebe kayıtları bir örnek yardımıyla aşağıda açıklanmıştır.
ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Ağustos 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan binek otomobil
niteliğindeki taşıt aracını bedelini Ekim 2007 ve Şubat 2008 aylarında iki eşit taksitte tahsil etmek üzere MÜŞTERİ
A.Ş.’ne satmıştır.
Satış tarihi kuru (Ağustos 2007) : 1 USD = 1,40 YTL
3. Geçici Vergi dönemi sonu (30.09.2007 kuru) : 1 USD = 1,50 YTL
Tahsil tarihi kuru (Ekim 2007) : 1 USD = 1,35 YTL
4. Geçici Vergi /Hesap dönemi sonu (31.12.2007 kuru) : 1 USD = 1,47 YTL
Tahsil tarihi kuru (Şubat 2008) : 1 USD = 1,60 YTL
1- Satış / Alış Kaydı
a- Satıcının Kaydı
Ağustos 2007
120 – MÜŞTERİLER 84.000 YTL
600 – YURT İÇİ SATIŞLAR 71.186,44 YTL
391- HESAPLANAN KDV 12.813,56 YTL
/
b- Müşterinin Kaydı
Ağustos 2007
254 – TAŞITLAR 84.000 YTL
320 –SATICILAR 84.000 YTL
/
NOT: Aracın binek oto olması nedeniyle KDV Kanunun 30/b maddesi gereği araç KDV’i indirim konusu
yapılamamış ve aracın maliyetine eklenmiştir. Öte yandan, araca ilişkin Özel Tüketim Vergisinin VUK’nun 270.
maddesi ile doğrudan gider yazılma ya da araç maliyetine eklenmesi yönündeki tercih hakkının maliyete eklenme
yönünde kullanıldığı kabul edilmiştir.
2- Üçüncü geçici vergi dönemi sonu (30.09.2007) itibariyle, satıcı ve müşteri açısından dövizli alacak/borç
bakiyesi 60.000 USD’dir. Taraflardan her ikisi de VUK’nun 280. maddesine göre değerleme yapacaklardır. Oluşan
(60.000 * (1,50–1,40) = 6.000 YTL kur farkını SATICI kambiyo geliri/gideri olarak, ALICI ise aşağıda yer verilen
334 Seri numaralı VUK Tebliği gereği araç maliyetine eklemek şeklinde kayıtlarına almakla yetineceklerdir. Bu
tarih itibariyle oluşan kur farkı için kur farkı faturası düzenlenmesi söz konusu olmayacaktır. Zira 60.000 USD
henüz tahsil edilmemiştir. Yapılacak kayıtlar şu şekilde olacaktır.
a- Satıcının kaydı
30.09 2007
120 – MÜŞTERİLER 6.000 YTL
646 – KAMBİYO KARLARI 6.000 YTL
/
b- Müşterinin kaydı
Müşterinin yapması gereken kayda geçmeden önce, 05.05.2004 tarih 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde
konuya ilişkin olarak yapılan açıklamayı aynen aşağıda aktarmayı yararlı buluyoruz.
“III. KUR FARKLARI
163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz
giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının,
aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin
olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana
tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.
Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının
maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak
değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha
sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam
edilecektir.”
Buna göre, MÜŞTERİ A.Ş. 6.000 YTL tutarındaki kur farkını araç maliyetine ilave edecektir.
30.09 2007
254 – TAŞITLAR 6.000 YTL
320 –SATICILAR 6.000 YTL
/
3- İleride gerçekleşecek olan tahsilât işlemlerine bağlı olarak mali idarenin görüşü doğrultunda kur farkı faturası
düzenleneceğinden, mükerrer/eksik vergilendirmeyi önlemek için satıcı ve müşterinin 30.09.2007 tarihinde
yaptıkları değerlemeye bağlı yasal kayıtları 4. geçici vergi dönemi içerisinde ve tarafımızca da ÖNERİLDİĞİ üzere
dönemin ilk gününde (01.10.2007 tarihinde) iptal etmeleri gerekmektedir. Kayıtların iptali önceki kayıtların ters
kaydı şeklinde yapılacaktır.
a- Satıcının kaydı
01.10 2007
646 – KAMBİYO KARLARI 6.000 YTL
120 – MÜŞTERİLER 6.000 YTL
/
b- Müşterinin kaydı
01.10 2007
102 –SATICILAR 6.000 YTL
254 – TAŞITLAR 6.000 YTL
/
4- Ekim 2007 tarihinde gerçekleştirilen 30.000 USD tahsilâtta satıcı aleyhine (30.000 USD * (1,35 – 1,40 ) = 1.500
YTL kur farkı oluşmuştur. Bu durumda, MÜŞTERİ A.Ş. OTOMOBİL A.Ş. adına KDV DÂHİL 1.500 YTL tutarlı kur
farkı faturası düzenleyecektir. Satıcı ve alıcı nezdindeki muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır.
a- Satıcının kaydı
Ekim 2007
102- BANKALAR 40.500 YTL
656 – KAMBİYO ZARARLARI 1.271,19 YTL
191- İNDİRİLECEK KDV 228,81 YTL
102 – MÜŞTERİLER 42.000 YTL
/
b- Müşterinin kaydı
Müşterinin düzenlemiş olduğu fatura ile ilgili olarak yapacağı kayıt iki yönden özellik taşıyacaktır.
i- Gelir kaydı yönünden: Yukarıda aktarılan 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinin “Lehe oluşan kur farklarının
da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi....”
yönündeki açıklamasına paralel olarak 1.271,19 YTL’nin araç maliyetinden düşülmesi gerekmektedir.
ii- KDV kaydı yönünden: Aracın binek oto olması nedeniyle KDV Kanunun 30/b maddesi gereği araç KDV’i indirim
konusu yapılamamış ve aracın maliyetine eklenmiştir. Bu durumda MÜŞTERİ A.Ş. lehine doğan kur farkına ilişkin
faturada yer alan KDV’nin de aracın maliyetinden düşülmesi gerekeceğini düşünüyoruz.
Buna göre, MÜŞTERİ A.Ş. tarafından yapılacak muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
Ekim 2007
320 –SATICILAR (30.000*1,35) 40.500 YTL
320 – SATICILAR (Fatura) 1.500 YTL
254 – TAŞITLAR (Fatura) 1.500 YTL
102- BANKALAR (30.000*1,35) 40.500 YTL
/
5- Dördüncü geçici vergi / hesap dönemi sonu (31.12.2007) itibariyle, satıcı ve müşteri açısından dövizli
alacak/borç bakiyesi 30.000 USD’dir. Taraflardan her ikisi de VUK’nun 280. maddesine göre değerleme
yapacaklardır. Oluşan (30.000 * (1,47–1,40) = 2.100 YTL kur farkını SATICI kambiyo geliri/gideri olarak, ALICI ise
yukarıda yer verilen 334 Seri numaralı VUK Tebliği gereği araç maliyetine eklemek şeklinde kayıtlarına almakla
yetineceklerdir. Bu tarih itibariyle oluşan kur farkı için kur farkı faturası düzenlenmesi söz konusu olmayacaktır.
Zira 30.000 USD henüz tahsil edilmemiştir. Yapılacak kayıtlar şu şekilde olacaktır.
a- Satıcının kaydı
31.12.2007
120 – MÜŞTERİLER 2.100 YTL
646 – KAMBİYO KARLARI 2.100 YTL
/
b- Müşterinin kaydı
31.12 2007
254 – TAŞITLAR 2.100 YTL
320 –SATICILAR 2.100 YTL
/
6- İleride gerçekleşecek olan tahsilât işlemlerine bağlı olarak mali idarenin görüşü doğrultunda kur farkı faturası
düzenleneceğinden, mükerrer/eksik vergilendirmeyi önlemek için satıcı ve müşterinin 31.12.2007 tarihinde
yaptıkları değerlemeye bağlı yasal kayıtları 2008 hesap dönemi içerisinde, tarafımızca da ÖNERİLDİĞİ üzere
dönemin ilk gününde (01.01.2008 tarihinde) ve açılış kaydından sonra iptal etmeleri gerekmektedir. Kayıtların
iptali 2007 hesap dönemi 4.geçici vergi döneminden farklı olarak şu şekilde yapılacaktır.
a- Satıcının kaydı
01.01 2008
656 – KAMBİYO ZARARLARI 2.100 YTL
120 – MÜŞTERİLER 2.100 YTL
/
b- Müşterinin kaydı
MÜŞTERİ A.Ş. tarafından bir iptal kaydı yapılması ise mümkün olmayacaktır. Zira 31.12.2007 tarihi itibariyle
oluşan kur farkının araç maliyetine KALICI ya da İPTAL EDİLEMEZ bir şekilde ilave edilmiş ve üzerinden
amortisman ayrılmış olduğunu düşünüyoruz. Zira 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde yer alan “Lehe oluşan
kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle
ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi
veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde,
seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.” şeklindeki
açıklamanın, MÜŞTERİ A.Ş.’ne SADECE 2008 yılında oluşan kur farkları konusunda bir seçimlik hakkı verdiğini,
2007 hesap dönemi sonu itibariyle maliyete ilave etmiş olduğu kur farklarını 2008 hesap döneminde iptal etme
olanağı vermediğini düşünüyoruz. Bu nedenle, müşterinin sabit kıymet maliyetine eklemiş ve itfa süresince
amortisman yoluyla gider yazacağı tutarı, nezdinde ön vergileme yapılması riskine neden olacak olmakla birlikte
01.01.2008 tarihinde kambiyo karlarına almasının daha doğru olacağını düşünmekteyiz.
01.01 2008
320 – SATICILAR 2.100 YTL
646 – KAMBİYO KARLARI 2.100 YTL
/
Diğer alternatif bir hareket tarzı, MÜŞTERİ A.Ş.’nin 01.01.2008 tarihinde hiçbir iptal kaydı yapmaksızın, tahsil
tarihinde kendi aleyhine oluşacak olan kur farkı dolayısıyla satıcı tarafından adına düzenlenecek kur farkı
faturasındaki tutarı (Madde 7’deki 5.084,75 YTL) kambiyo zararlarına 2.100 YTL eksik olarak (2.984,75 YTL
olarak) almak olacaktır. Bu durumda, MÜŞTERİ A.Ş. erken vergileme riskinden kurtulacak olmakla birlikte, kur
farklarının takibi ve alıcı ile satıcı arasında cari hesap mutabakatsızlığı gibi diğer başka sorunların çıkması
gündeme gelecektir.
7- Şubat 2008 tarihinde gerçekleştirilen 30.000 USD tahsilâtta satıcı lehine (30.000 USD * (1,60 – 1,40 ) = 6.000
YTL kur farkı oluşmuştur. Bu durumda, OTOMOBİL A.Ş. MÜŞTERİ A.Ş. adına KDV DÂHİL 6.000 YTL tutarlı kur
farkı faturası düzenleyecektir. Satıcı ve alıcı nezdindeki muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır.
a- Satıcının kaydı
Şubat 2008
102- BANKALAR (30.000*1,60) 48.000 YTL
120 – MÜŞTERİLER 6.000 YTL
646 – KAMBİYO KARLARI 5.084,75 YTL
391- HESAPLANAN KDV 915,25 YTL
102 – MÜŞTERİLER 48.000,00 YTL
/
b-Müşterinin kaydı
Şubat 2008
320- SATICILAR (30.000*1,60) 48.000 YTL
656 – KAMBİYO ZARARLARI 5.084,75 YTL
191- İNDİRİLECEK KDV 915,25 YTL
102- BANKALAR (30.000*1,60) 48.000 YTL
320 – SATICILAR 6.000 YTL
/
Bu durumda, ilgili defter-i kebir hesaplarının görünümü aşağıdaki şekilde olacaktır.
Satıcı – OTOMOBİL A.Ş.
Hesap 120 600 391 102
B / A B A B A B A B A
Hareketler
84.000 6.000 71.186,44 12.813,56 40.500
6.000 42.000 915,25 48.000
2.100 2.100
6.000 48.000
Toplamlar 98.100 98.100 71.186,44 0 13.728,81 88.500 0
Bakiyeler 0 71.186,44 13.728,81 88.500
Hesap 646 656 191
B / A B A B A B A B A
Hareketler
6.000 6.000 1.271,19 228,81
2.100 2.100
5.084,75
Toplamlar 6.000 13.184,75 3.371,19 0 228,81 0
Bakiyeler 7.184,75 3.371,19 228,81
Alıcı – MÜŞTERİ A.Ş.
Hesap 320 254 191 102
B / A B A B A B A B A
Hareketler
6.000 84.000 84.000 6.000 915,25 40.500
42.000 6.000 6.000 1.500 48.000
2.100 2.100 2.100
48.000 6.000
Toplamlar 98.100 98.100 92.100 7.500 915,25 0 0 88.500
Bakiyeler 0 84.600 915,25 (88.500)
Hesap 646 656
B / A B A B A B A B A
Hareketler 0 2.100 5.084,75
Toplamlar 0 2.100 0 0
Bakiyeler 2.100 5.084,75
Buna göre;
• Satıcı ve müşteri nezdindeki cari hesaplar kapanmıştır (bakiyesizdir)
• SATICI 2007 ve 2008 yılı kurumlar vergisi matrahına Satış Hasılatı (71.186,44) + Kambiyo Karları (7.184,75) –
Kambiyo Zararları (3.371,19) neti olarak 75.000 YTL ilave etmiştir, buna karşın indirilemediği için maliyete ilave
olunan ya da maliyetten indirilen KDV’leri bir kenara bırakılacak olur ise MÜŞTERİ de amortisman gideri olarak (
84.600 – 12.813,56 + 228,81= 72.015,25) + Kambiyo Zararı (5.084,75) – Kambiyo Karı (2.100) neti olarak 75.000
YTL’i muhtelif hesap dönemlerinde kurumlar vergisi matrahından indirmiş olacaktır.
• Satıcı, kur farkları ile ilgili olarak NET (915,25 – 228,81 YTL =) 686,44 YTL KDV tahsil ederek devlete
ödeyecektir. Müşteri ise, 915,25 YTL KDV indirimi yapacak buna karşın işleme konu taşıt aracı üzerinden 228,81
YTL daha az amortisman ayıracaktır. Nitekim aracın işlem tarihindeki satış bedeli 84.000 YTL, kur farkları ile
birlikte müşteriden tahsil edilen tutar 88.500 YTL’dir. Buna göre oluşan net (88.400 - 84.000=) 4.500 YTL kur
farkının KDV’si (4.500 / 1,18 ) * % 18 = 686,44 YTL olmakta ve satıcı tarafından ödenecek KDV’ne eşit
bulunmaktadır.
Sonuç itibariyle, yukarıda basit bir örnek üzerinde aktarılan dövizli işlemlere ilişkin muhasebe kayıtlarının, işlem
sayısı arttığında ve birde bu işlemlerden kaynaklanan kur farkları için fatura düzenlemesi gereği ile karşı karşıya
kalındığında ne kadar zor ve içinden çıkılamaz bir hal alacağı ortadadır. Mali idare, kur farkları üzerinden mutlaka
KDV tahsil etmek niyetinde ise, bunu fatura düzenleme zorunluluğuna bağlamak yerine KDV Kanunun matrahta
düzeltme ile ilgili mevcut hükmüne dayanarak ya da bu hükümde yapılacak daha açık bir düzenlemeyle yıllık
olarak ve yıllık hesap döneminin sona ayına ilişkin KDV beyannamesi üzerinde yaptırtmasının mükellefleri önemli
bir sıkıntıdan kurtaracağını düşünmekteyiz.
D – KDV Nasıl Hesaplanacaktır? İç Yüzde Yöntemi ile mi? Yoksa Kur Farkına İlave Olarak mı?
Bundan önceki bölümlerde yer verilen örneklere dikkat edilecek olur ise, dövizli işlemlere ilişkin oluşan kur farkı
için tahsil tarihinde düzenlenen fatura da, KDV toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle, daha açık bir
ifadeyle (KUR FARKI / (1+KDV ORANI)) * KDV ORANI formülüyle hesaplanmıştır. Bahsi geçen 105 Seri Numaralı
Tebliğ de bu konuda açık bir hüküm olmamakla birlikte, biz, kur değerlemesine konu alacak/borç tutarına
KDV’nin de dâhil olması halinde, KDV’nin iç yüzde ile hesaplanması gerektiğini düşünüyoruz.
Her ne kadar Tebliğde, KDV’nin kur farkı üzerinden ayrıca hesaplanacağını anlamına gelebilecek olan kur
farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu şeklindeki açıklamaya ilave olarak “Buna göre, teslim veya hizmetin
yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura
düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan
oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.” şeklinde çok açık olmayan bir ibare yer alsa da, KDV’nin kur
farkı üzerinden ayrıca hesaplanması halinde, verginin vergisini almak ya da mükerrer vergileme yapmak
anlamına gelecektir. Zira kur farkı KDV dâhil toplam alacak ya da borç üzerinden hesaplanmaktadır. Vergiye
tekabül eden kur farkı üzerinden ayrıca KDV istenmesi söz konusu olmamak gerekir.
ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Ekim 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 59.000 USD olan taşıt aracını bedelin
tamamını Aralık ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş:’ne satmıştır.
Satış tarihi kuru (Ekim 2007) : 1 USD = 1,40 YTL
Tahsil tarihi kuru (Aralık 2007) : 1 USD = 1,60 YTL
Buna göre aracın KDV HARİÇ dövizli bedeli (59.000 USD / 1,18 =) 50.000 USD olmaktadır. Bedelin tamamı peşin
olarak alınmış olsa idi, KDV matrahı 50.000 USD’nin YTL karşılığı olacak idi. Bedelin geç ödenmesinden
kaynaklanan kur farkı dolayısıyla bu KDV matrahının değiştirilmesi söz konusu olamaz. Zira KDV, kur farkı
üzerinden ayrıca hesaplanır ise, matrahın döviz değerinde değişiklik olacaktır. Örneğimize göre, tahsil tarihi
itibariyle satıcı lehine (59.000 * (1,60- 1,40) = 11.800 YTL kur farkı oluşmaktadır. Kur farkı üzerinden ayrıca KDV
hesaplanması ve faturaya dâhil edilmesi halinde düzenlenecek fatura (11.800 + 1,18 =) 13.924 YTL olacaktır.
Buna göre, müşteriden alınan bedelin tahsil tarihindeki kura göre tutarı ( 59.000 * 1,40) + 13.924 = ) 96.524 YTL,
bunun döviz karşılığı (96.524 / 1,60 =) 60.327 USD olacak ve bu durumda KDV matrahı 50.000 USD’den (60.327 /
1,18 =) 51.125 USD’e yükselmiş olacaktır. Bize göre bu mümkün olmamalıdır.
KDV’nin 11.800 YTL’lik kur farkından iç yüzde yöntemi ile hesaplanması halinde ise, başlangıçtaki 50.000 USD’lik
KDV matrahı değişmeyecektir. Düzenlenen kur farkı faturası dâhil müşteriden tahsil edilen tutar toplamı (59.000
USD * 1,4) + 11.800 YTL =) 94.400 YTL, bunun döviz karşılığı ( 94.400 / 1,60 =) 59.000 USD ve KDV matrahı
(59.000 / 1,18 =) 50.000 USD olacak ve satış tarihindeki KDV matrahı değişmemiş olacaktır.
Ancak, ilgili bölümde ayrıntılı olarak ele alındığı üzere, tarafımızca iştirak edilmemekle birlikte mali idarenin kur
farklarını vade farkı mahiyetinde görmesi ve vade farkları için, vade farkının üzerinden de ayrıca KDV
hesaplanması gerektiği için mükelleflerin bu konuda mukteza yoluyla mali idarenin görüşünü almalarını ya da kur
farkı üzerinden ayrıca KDV hesaplayarak İhtirazi Kayıtla beyanda bulunmalarını ve dava yoluna gitmelerini
öneririz.
Bir kez daha tekrarlamak gerekir ise, kur farkı için fatura düzenlenmesi halinde, bize göre KDV iç yüzde yoluyla
hesaplanmalıdır. Biz uygulamanın da bu yönde yerleşeceğini düşünmekteyiz. Nitekim Gelirler Genel Müdürlüğü
tarafından verilen 2003 tarihli bir mukteza da bu yönde bir anlayışı yansıtmaktadır. Muktezanın ilgili paragrafı
aynen şöyledir.
“.........Bu çerçevede, mal bedeli ve katma değer vergisi tutarlarının toplamı için $ cinsinden düzenlenen senetlerin
ödenmesi sırasında ortaya çıkan vade farkı mahiyetindeki kur farkına ilişkin katma değer vergisinin kur farkı
tutarına iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanması gerekmektedir.” (GGM, 16/01/2003 tarih ve
B.07.0.GEL.0.54/5424–2–02- Sayılı Özelgesi,
http://www.gib.gov.tr)
Buna karşın, dövizli işleme ilişkin KDV’nin teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarihte peşinen tahsil edilmesi halinde,
tahsil tarihinde oluşacak kur farkı için düzenlenecek faturada KDV’nin ayrıca ilave edileceği tabiidir.
Yukarıdaki örneğe göre, 9.000 USD tutarındaki KDV’nin teslim tarihinde peşinen tahsil edilmesi durumunda,
tahsil tarihi itibariyle oluşacak kur farkları KDV hariç bedel olan 50.000 USD’e ilişkin olacağından, oluşacak
(50.000 USD * (1,60 – 1,40) = 10.000 YTL kur farkı için ilave olarak 1.800 YTL KDV hesaplanacağı ve faturanın
11.800 YTL olarak düzenleneceği tabiidir.
E – KDV Oranı Ne Olacaktır?
Normal olarak kur farkı doğmasına esas işlem hangi oranda katma değer vergisi oranına tabi ise kur farkı içinde
aynı oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak zaman zaman katma değer vergisi
oranlarında değişiklikler yapılmaktadır. Bu durum da, kur farkı için esas işlemin gerçekleştiği oran üzerinden mi
yoksa yeni oran üzerinden mi vergi hesaplanacağı konusunda tereddüde düşülebilmektedir. Ancak, Tebliğ de yer
almakta olan “Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı
tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV
hesaplanması gerekmektedir.” ve “Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu
KDV oranının değişmiş olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler
için geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.” şeklindeki açıklamalar bu tereddüdü
tamamıyla giderir niteliktedir.
Buna göre, teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarih ile kur farkı faturası düzenleneceği tarih arasında bir oran
değişikliği gerçekleşmiş olsa dahi, kur farkına uygulanacak KDV oranı, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran
olacaktır. Örneğin, teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarihte % 18 olan KDV oranı, aynı mal ve hizmet için tahsil
tarihinde % 8’e düşmüş olsa dahi, kur farkı KDV’s% 18 oranına göre hesaplanacaktır. Doğal olarak bunun tersi de
doğrudur.
F- Esas İşlemin KDV’den İstisna Olması Halinde Kur Farkları KDV’ne Tabi Olacak mıdır?
Kur farkı oluşmasına neden olan dövizli teslim veya hizmetin katma değer vergisinden istisna olması halinde,
doğal olarak kur farkının da bu istisnadan yararlanması gerekir. Ancak, mali idarenin vade ve kur farklarını alıcıya
sağlanan finansman hizmetinin bir karşılığı olarak gördüğü, esas teslim ve hizmet bedeli KDV’den istisna olsa
dahi, faturalarda ayrıca gösterilen vade ve kur farklarının KDV’ne tabi olduğu yönünde bir yaklaşımı da
bulunduğu bilinmelidir. Biz, bu yaklaşıma katılmıyoruz. Esas işlemin KDV’den istisna olduğu hallerde, faturada
ayrıca gösterilsin ya da gösterilmesin vade ve kur farklarının da KDV’den istisna olması gerektiğini düşünüyoruz.
Örneğin, KDV Kanununun 13/d maddesi uyarınca, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki
makine ve teçhizat teslimleri KDV’den istisnadır. Bu kapsamdaki makinelerin yurt içi tedarikçilerden döviz
mukabili satın alınması ve teslim tarihi ile tahsil tarihi arasında kur farkı oluşması halinde, oluşan kur farkının da
istisna kapsamında olacağını düşünüyoruz. Bu durumda bize göre, mükellefler KDV’siz dahi olsa fatura
düzenlemeye zorlanmamalı ve oluşan kur farkının satıcı ve alıcı tarafından doğrudan kambiyo kar zararlarına
alınması yeterli görülmelidir.
G – Yurtdışı Müşteriler Adına Kur Farkı Faturası Düzenlenmesi Ya da Fatura Temin Edilmesi Mümkün
müdür? Mümkün Olmaması Halinde KDV Matrahları 35. Maddeye Göre Düzeltilebilir mi?
Tebliğ, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın
vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ya da aleyhine ortaya çıkan kur farkları için fatura
düzenlenmesi ya da alıcılardan fatura temin edilmesini gerekli kılmaktadır. Alıcı ve satıcının her ikisinin de
Türkiye’de bulunduğu durumlarda bu mümkün olsa dahi, aynı şeyi işlemin taraflarından herhangi birisinin yurt
dışında bulunduğu durumlar için söylemek mümkün değildir.
Zira taraflardan herhangi birisinin yurt dışında bulunduğu hallerde, esas işlemden doğan cari hesabın yabancı
para cinsinden kapatıldığı durumda, yurtdışından kur farkı faturası temin etmenin ya da bunlar adına fatura
düzenlemenin mümkün olamayacağını düşünmekteyiz.
ÖRNEĞİN; Belçika’da yerleşik YURTDIŞI SA’a Türkiye’de gerçekleştirmekte olduğu inşaat projeleri ile ilgili olarak
Türkiye’de yerleşik MÜHENDİS A.Ş.’den, inşaat kontrolörlük hizmeti satın almıştır. İş bedeli KDV hariç 1.000.000
EURO’ dur.
YURTDIŞI SA’a, inşaat kontrolörlük hizmetinden Türkiye’de faydalanmakta olduğundan hizmet ihracı ile ilgili KDV
istisnasından yararlanamayacaktır (KDV Kanununun 12/2.Maddesi) Buna göre, MÜHENDİS A.Ş. Nisan 2007
ayında YURTDIŞI SA’a adına 1.000.000 EURO + 180.000 EURO KDV olmak üzere 1.180.000 EURO tutarlı hizmet
faturası düzenlemiştir. Hizmet bedelinin tamamı Haziran 2007 ayı içerisinde Belçika’dan gönderilmiştir.
Fatura tarihi kuru : 1 Euro = 1,80
Tahsil tarihi kuru-1 : 1 Euro = 1,90
Tahsil tarihi kuru-2 : 1 Euro = 1,75
Tahsil tarihindeki kurun 1,90 olduğu durumda MÜHENDİS A.Ş. lehine, (1.180.000 EURO * (1,90–1,80) = 118.000
YTL kur farkı doğmaktadır. Bu durumda, MÜHENDİS A.Ş.’nin YURTDIŞI SA’a adına KDV dâhil (118.000 YTL / 1,90
=) 62.105 EURO tutarlı bir fatura düzenlemesi gerekecektir.
Tahsil tarihindeki kurun 1,75 olduğu durumda ise MÜHENDİS A.Ş. aleyhine, (1.180.000 EURO * (1,75–1,80) =
59.000 YTL kur farkı doğmaktadır. Bu durumda, MÜHENDİS A.Ş.’nin YURTDIŞI SA’dan KDV dâhil (59.000 YTL /
1,75 =) 33.714 EURO tutarlı bir fatura temin etmesi gerekecektir.
Biz bunun mümkün olabileceğini düşünmüyoruz. Zira YURTDIŞI SA’a 1.180.000 EURO tutarındaki hizmet
bedelinin tamamını ödemekle, MÜHENDİS A.Ş. ile olan ticari ilişkisini bitirmiş olmaktadır. Türk Lirasının yabancı
paralar karşındaki değerinde meydana gelen değişimler nedeniyle, YURTDIŞI SA’nın adına düzenlenecek yeni bir
faturayı ya da kendisinin bir fatura düzenlemek zorunda kalmasını kabul edebileceğini düşünemiyoruz.
Kur farklarının KDV’ne tabi olduğu şeklindeki mali idare görüşü bu yönüyle dahi beraberinde birçok soruna yol
açacak niteliktedir. Bir an için, mali idare görüşünün doğruluğu varsayımı yapılsa dahi, yurt dışı işlemlerde kur
farkından kaynaklanan KDV matrah düzeltmesinin fatura düzenlenmesi yoluyla değil, bir sonraki bölümde
ayrıntılı olarak ele alındığı üzere KDV Kanunun 35. maddesi çerçevesinde gerçekleştirilmesi mümkün
olabilecektir.
Örneğimize göre, tahsil tarihindeki kurun 1,90 YTL olduğu durumda MÜHENDİS A.Ş. fatura düzenlemeksizin,
(118.000 YTL / 1,18)* %18 = 18.000 YTL’yi Haziran 2007 KDV beyannamesinde “İlave Edilecek KDV” olarak,
tahsil tarihindeki kurun 1,75 YTL olduğu durumda ise fatura temin etmeksizin (59.000 YTL / 1,18)* %18 = 9.000
YTL’yi Haziran 2007 KDV beyannamesinde “Mal İadeleri ve Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek
KDV” indirimi olarak beyan etmek suretiyle KDV beyanlarını düzeltme konusu yapabilmelidir. Biz uygulamanın
bu yönde oluşacağını düşünmekteyiz.
H – Nihai Tüketicilerle / KDV’den Muaf Olanlarla Yapılan İşlemlerde Matrahta Düzeltme 35. Maddeye
Göre Yapılabilecektir
Tebliğe göre “Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı
tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV
hesaplanması gerekmektedir”
Bu şekilde, alıcılar fatura düzenlemek suretiyle, işlem tarihinde fazla ödemiş oldukları katma değer vergisini
satıcıdan geri alarak Devlete ödeyecekler, satıcılar ise işlem tarihinde fazladan ödedikleri vergileri indirim konusu
yapacaklardır.
Sorun, nihai tüketicilerle ya da KDV’den muaf olanlarla yapılan dövizli işlemlerde ortaya çıkacaktır. Kur farkının
satıcı lehine oluşması halinde, satıcı alıcı adına kur farkı faturası düzenleyecektir. Farkın satıcı aleyhine oluşması
halinde, KDV düzeltmesi nasıl yapılacaktır. Burada iki seçenek üzerinde durulabilir.
1- Alıcı adına, kur farkı kadar GİDER PUSULASI düzenleyerek alıcıya imzalatmak ve bu şekilde hem
gelir/kurumlar hem de katma değer vergisi matrahlarını düzeltmek,
2- Ya da, mali idare tarafından açıkça ifade edilmemiş olmakla birlikte, 105 Nolu Tebliğ de değinilmiş olmasından
anlaşıldığı kadarıyla, KDV matrahını Kanunun 35. maddesi hükümlerine göre düzeltmek,
Düzeltme işleminde, Gider Pusulası’nı kullanmak alıcıların tamamına ulaşmayı ve mahiyetini anlatabilmeyi
gerektirdiğinden, bu da her zaman mümkün olamayacağından uygulanabilir bir alternatif olarak
gözükmemektedir. Kur farkının satıcı aleyhine oluşması halinde KDV düzeltmesinin, Kanunun 35. maddesi hükmü
dâhilinde yapılması gerekecektir. Nitekim 35. madde hükmüne Tebliğin “E. VADE FARKI, KUR FARKI VE
MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI” bölümü altında yer verilmiş olması, mali
idare tarafından açıkça ifade edilmemiş olmakla birlikte, nihai tüketicilerle yapılan işlemlerden kaynaklanan
aleyhe kur farkına ilişkin KDV düzeltmesinin Kanunun 35. maddesi hükmü dâhilinde yapılmasının mümkün
olduğu sonucu çıkmaktadır.
ÖRNEĞİN, BİLGİSAYAR DONANIMLARI A.Ş. düzenlemiş olduğu kampanya dâhilinde, nihai tüketicilere 12 ay
vadeli olarak 1.200 + KDV USD bedel ile 2000 adet Notebook satışı gerçekleştirmiştir. Satış tarihi kuru 1 USD =
1,40 YTL, ilk taksitin tahsil edildiği tarihteki kur ise 1 USD = 1,35 YTL’dir.
Buna göre, BİLGİSAYAR DONANIMLARI A.Ş. (2000 adet * 118 USD * (1,40–1,35) = 11.800 YTL kur farkından iç
yüzdeyle hesaplamak suretiyle (11.800/1.18)*%18= 1.800 YTL katma değer vergisini, tahsilâtı gerçekleştirdiği
döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yaparak düzeltme işlemini
gerçekleştirecektir.
I- Uluslar arası İhaleli İşlerde ve Kamu İhalelerinde Kur Farklarının Durumu
Mali idarenin bahsi geçen Tebliğ öncesinde de genel anlayışı kur farklarının KDV’ne tabi olduğu şeklinde olmakla
birlikte, uluslar arası ihaleye çıkarılan işlerde farklı bir anlayış benimsemiş bulunmakta idi. Bu anlayışa göre “......
bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifa edilmesinin mutad olduğu ihalelerle işin mahiyeti
nedeniyle döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifa edilmesi gereken kamu ihalelerinde, geç ödeme
nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir” (GGM, 04.08.1997
Tarih ve B.07.0. GEL.0.53/5324–191/32761 Sayılı Muktezası, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve
Açıklamaları
Sh. 119–120, Oluş yayıncılık) 23.01.1997 tarih ve 2493 Sayılı mukteza da aynı yöndeki anlayışı yansıtan diğer bir
muktezadır. (KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6,
http://www.denet.com.tr)
Bu anlayışın devam ettirilip ettirilmeyeceği belirsiz olmakla birlikte, bize göre diğer dövizli işlemlerde de
benimsenmesi gereken son derece doğru bir anlayışı yansıtmaktadır.
Öte yandan, yine bir kamu ihalesi nedeniyle Danıştay tarafından verilen karar da mali idarenin yaklaşımı ile aynı
yöndedir.
“....Dosyanın incelenmesinden; Türkiye'de dar mükellef kapsamında bulunan davacı Şirketin, Karayolları Genel
Müdürlüğünce ihaleye çıkarılan İstanbul - Ankara otoyolunun Gümüşova-Gerede kesiminin yapımı işini
üstlendiği; anılan işle ilgili olarak düzenlenen hakediş raporlarında, hakediş bedelinin ve bu bedel üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinin Amerikan doları olarak gösterildiği; hakediş raporunun onay tarihi itibarıyla
döviz cinsinde belirlenen katma değer vergisinin, o günkü kurdan Türk lirası karşılığı tutarının davacı Şirket
tarafından beyan edilip ödendiği; inceleme elemanınca, hakediş bedellerinin, hakediş raporlarının onay
tarihinden sonra ödendiği, ödeme esnasında düzenlenen tahakkuk müzekkeresi ve verile emirlerinde de
ödenecek miktar olarak gösterilen döviz miktarının o tarihteki kur üzerinden Türk lirası karşılığının ve buna göre
hesaplanan katma değer vergisi tutarının, hakediş raporunun onay tarihi itibarıyla beyan edilip ödenen katma
değer vergisi tutarından fazla olması sebebiyle aradaki farkın istenilmesinin önerildiği ve öneri üzerine dava
konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 26'ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin,
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hükme bağlanmış;
Kanunun 10'uncu maddesinin (a) bendinde de, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin
yapılması vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Taahhüt işlerinde teslim ya da hizmet ifası, hakediş
raporlarının düzenlenip, ilgili idare, kurum veya kuruluşlarca onaylandığı tarihte gerçekleşmiş olduğundan;
katma değer vergisinin, hakediş raporlarının onaylandığı tarihte geçerli kur esas alınarak Türk lirasına çevrilen
bedel üzerinden hesaplanması, açıklanan 26'ncı madde hükmü gereğidir.
Buna göre; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra, istihkah bedelinin geç ödenmesi dolayısıyla
ortaya çıkan ve herhangi bir mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığı olmayan kur farklarının katma değer vergisi
matrahına dahil edilmesine yasal olanak bulunmadığından; temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar ödeme
konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek
nitelikte görülmemiştir......” (Danıştay 7.Dairenin 27.05.2002 Tarih ve E: 2000/6610 K: 2002/2088 Sayılı Kararı –
http://www.danistay.gov.tr)
J- Bedelin Mal/Hizmet Tesliminden Önce Avans Olarak Ödendiği Durumlarda Ortaya Çıkan Kur Farkları
Bazı hallerde, ödeme önceden (sipariş avansı olarak) yapılmakta, teslim ve hizmet ifası ise daha sonra
gerçekleşebilmektedir. Bu durumda, ödeme tarihi ile teslim tarihinde ortaya çıkan kur farklarının katma değer
vergisine tabi olduğu hususunda bize göre tereddüt yoktur. Zira KDV Kanunun 26. maddesinin “Bedelin döviz ile
hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına
çevrilir” hükmü ve 10.maddesindeki “Vergiyi doğuran olay a) Mali teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi
ve hizmetin yapılması....... Anında meydana gelir”şeklindeki hükümler uyarınca, KDV matrahı avans ödemesindeki
kura göre değil, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihe göre belirlenmek zorundadır.
ÖRNEĞİN; GAYRİMENKUL A.Ş. inşa etmekte olduğu iş merkezindeki işyerlerini alıcılarına teslim etmeden önce
satış bedelinin tamamı olan 11.800.000 EURO’yu alıcılardan tahsil etmiştir. Tahsilât ve teslim aynı geçici vergi
döneminde gerçekleşmiştir.
Tahsil (Sipariş Avansı) tarihi kuru : 1 EURO = 1,80 YTL
Teslim tarihi kuru : 1 EURO = 1,70 YTL
Buna göre, GAYRİMENKUL A.Ş. teslim tarihinde alıcılar adına ((10.000.000 * 1,70 + 1.800.000) *1,70) =
20.060.000 YTL tutarında fatura düzenleyecek ve lehine oluşan kur farkını kambiyo karı olarak kayıtlarına
alacaktır.
Tahsil Tarihindeki Muhasebe Kaydı
Tahsil Tarihi
102– BANKALAR (11.800.00 * 1,80) 21.240.000 YTL
340 – ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 21.240.000 YTL
/
Teslim Tarihindeki Muhasebe Kaydı
Teslim Tarihi
340- ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 21.240.000 YTL
600- YURTİÇİ SATIŞLAR (10.000.000 *1,70) 17.000.000 YTL
391 – HESAPLANAN KDV (1.800.000 * 1,70) 3.060.000 YTL
646 – KAMBİYO KARLARI (11.800.000 *0,10) 1.180.000 YTL
/
K- Cari Hesap Şeklinde Çalışılan Durumlarda KDV’ne Esas Kur Farkı Hesaplanırken İlk Giren İlk Çıkar
Yöntemi mi Yoksa Başka Bir Yöntem mi Uygulanacaktır
Kur farkı KDV’nde mali idare tarafından açıklığa kavuşturulması gereken diğer önemli bir konu, tarafların cari
hesap şeklinde çalıştığı, diğer bir ifade ile teslim ve hizmetler ile bunlara ilişkin tahsilâtların çok sayıda olduğu
durumlarda, yapılan tahsilâtın hangi teslim ve hizmet bedeline kapatılacağı, dolayısıyla kur farkının nasıl
hesaplanacağıdır.
ÖRNEĞİN; KLİMA İTHALAT A.Ş.’nin BAYİ LTD. ile olan 2007 yılı dövizli (USD) cari hesap hareketleri aşağıdaki
gibidir. (Bedellere % 18 KDV dâhildir)
120- BAYİ LTD
BORÇ ALACAK
Tarih Döviz Tutarı İşlem
Kuru
YTL Tutarı Tarih Döviz Tutarı Tahsilât
Kuru
YTL Tutarı
12.10.07 10.000 1,38 13.800 16.10.07 12.000 1,395 16.740
15.10.07 15.000 1,39 20.850 20.10.07 10.000 1,42 14.200
18.10.07 9.000 1,41 12.690 10.12.07 40.000 1.45 58.000
01.11.07 20.000 1,37 27.400
08.11.07 50.000 1,43 71.500
TOPLAM 104.000 146.240 62.000 88.940
BAKİYE 42.000
Bu örneğe göre; üç farklı tarihte gerçekleşen tahsilât için kur farkı hesaplanması ve kur farkı faturası
düzenlenmesi gerekmektedir.
Kur farkının hesaplanmasına yönelik birçok yöntem esas alınabilir: İlk Giren İlk Çıkar (FIFO), Basit Ortalama,
Ağırlıklı Ortalama, Hareketli Ağırlıklı Ortalama gibi.
Olayın mahiyeti gereği Biz, mali idarenin kur farkının İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) yöntemine göre hesaplanması
gerekeceği yönünde bir anlayışa sahip olacağını düşünmekteyiz. Buna göre, KDV’ne esas kur farkı aşağıdaki
şekilde hesaplanacaktır.
12.000 USD’lik Tahsilât: 16.740 YTL – (10.000*1,38) – (2.000*1,39) = 160 YTL
Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (135,59) + KDV( 24,41) = Toplam (160)
10.000 USD’lik Tahsilât: 14.200 YTL – (10.000*1,39) = 300 YTL
Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (254,34) + KDV(45,76) = Toplam (300)
40.000 USD’lik Tahsilât: 58.000 YTL – (3.000*1,39)+ (9.000*1,41)+ (20.000*1,37)+
(8.000*1,43) = 2.300 YTL
Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (1.949,15)+KDV(350,85) =Toplam (2.300)
Sonuç itibariyle, bütün tahsilâtlarda satıcı lehine toplam 2.760 YTL kur farkı doğmuş ve bunun için alıcı adına KDV
dâhil 2.760 YTL tutarlı kur farkı faturası düzenlenmiş olmaktadır.
Yukarıdaki örneğe göre, 42.000 EURO henüz tahsil edilmediğinden 31.12.2007 tarihi itibariyle kur değerlemesine
tabi tutulacak ve oluşan kur farkı fatura düzenlenmeksizin kambiyo kar – zararı olarak kayıtlara alınacaktır.
Bu çok basit örnekten dahi net bir şekilde anlaşılacağı üzere, her bir tahsilat itibariyle oluşan kur farklarının bu
işlevi yerine getirecek şekilde tasarımlanmış bilgisayar programları yardımı olmaksızın tespiti nerede imkansız
gibidir. İşlem sayısının binlerle ifade edildiği cari hesap hareketlerine sahip işletmelerin, bilgisayar programları
yardımı olmaksızın her bir tahsilât itibariyle kur farkını doğru bir şekilde saptamaları imkansız gibidir. Bu
nedenle, mali idare kur farklarının KDV’ne tabi olduğu ve bunun için her bir tahsilât tarihi itibariyle fatura
düzenlenmesi gerektiği anlayışında ısrarlı ise, bir miktar götürülüğe yol açacak olacak olsa dahi kur farklarının
daha kolay saptanabileceği basitleştirici yöntemler ortaya koymak durumundadır.
L– Sorumluluk Esasına Göre Ödenen KDV’de Kur Farkları
Mali idarenin kur farklarının KDV’ne tabi olduğu şeklindeki anlayışının, KDV Kanunun 9. maddesi çerçevesinde
sorumlu sıfatıyla (2 Nolu KDV Beyanı) ödenen KDV’de de geçerli olamayacağını düşünmekteyiz. Buna göre
ödemenin KDV sorumluluğunu doğuran işlemden ya da fatura tarihinden sonra gerçekleşmesi halinde, ödeme
tarihi itibariyle alıcı aleyhine oluşacak kur farkları için sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesinin gerekmeyeceğini,
aleyhe oluşan kur farkları için ise KDV Kanununun 35. maddesine göre düzeltme yapılamayacağını
düşünmekteyiz. Zira izleyen bölümde ayrıntılı olarak yer verildiği üzere, vadeli mal ithalatında, fiili ithalat
tarihinden sonra gerçekleşen kur farkları KDV kapsamı dışında tutulmuştur.
ÖRNEĞİN, MİMAR A.Ş. yurt içinde gerçekleştirdiği bir takım inşaat projelerine ilişkin mimari proje hizmetlerini,
Ülkemiz ile Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşması bulunan İtalya mukimi dar mükellef bir kurumdan (kurumun
Türkiye’de bir işyeri bulunmamakta ve dar mükellef kurum çalışanları 12 aylık devamlı bir sürede Türkiye’de 183
günden fazla bir süre kalmamaktadır) almıştır. Bu iş için dar mükellef kuruma ödenen NET bedel 1.000.000
EURO’dur. Hizmete ilişkin fatura Mayıs 2007 ayında gelmiş, ödeme ise Temmuz 2007 ayında gerçekleşmiştir.
Fatura tarihi kuru (Mayıs 2007) : 1 EURO = 1,80 YTL
Ödeme tarihi kuru- 1 (Temmuz 2007) : 1 EURO = 1,90 YTL
Ödeme tarihi kuru- 2 (Temmuz 2007) : 1 EURO = 1,65 YTL
Buna göre;
1- Ülkemiz ile İtalya arasındaki Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşmasının Serbest Meslek Faaliyetlerine ilişkin
14. maddesi uyarınca, dar mükellef kurumun Türkiye’de bir işyeri bulunmaması ve kurum çalışanlarının 12 aylık
devamlı bir sürede Türkiye’de 183 günden fazla bir süre kalmamaları nedeniyle, kurumun Türkiye’de elde ettiği
kazançları kurumlar vergisi yönünden vergilendirme hakkı tamamıyla İtalya’ya ait olmaktadır. Bu durumda
MİMAR A.Ş. KVK’nun 30. maddesine göre dar mükellefe sağladığı kazanç üzerinden herhangi bir vergi kesintisi
yapma ve vergi dairesine yatırma hak ya da yükümlülüğüne sahip olmayacaktır.
2- Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşmaları sadece gelir/kurumlar vergisi ile ilgili hükümler içerdiğinden, diğer
bir ifadeyle KDV yönünden hükümler içermediğinden ve MİMAR A.Ş. hizmetten Türkiye’de yararlandığından, KDV
Kanunun 9. maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla faturanın geldiği aya ilişkin (Mayıs 2007) 2 Nolu KDV
beyannamesi ile (1.000.000 EURO * 1,80 ) * % 18 = 324.000 YTL KDV beyan edecek ve ödeyecektir. Ödenen bu
vergi 1 Nolu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.
İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
Mayıs 2007
740- HİZMET ÜRETİM MALİYETİ (1.000.000*1,80) 1.800.000 YTL
191- İNDİRİLECEK KDV 324.000 YTL
320 – SATICILAR 1.800.000 YTL
360- ÖDENECEK VERGİLER 324.000 YTL
/
3- Ödemenin yapıldığı tarihteki (Temmuz 2007) kurun 1,90 YTL olması halinde, MİMAR A.Ş. aleyhine oluşan (
1.000.000 EURO * (1,90 – 1,80 ) = 100.000 YTL kur farkı bize göre, KDV sorumluluğuna konu edilmemelidir. Zira
izleyen bölümde yer verildiği üzere, vadeli mal ithalatında, fiili ithalat tarihinden sonra gerçekleşen kur farkları
KDV kapsamı dışında tutulmuştur.
İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
Temmuz 2007
320 – SATICILAR 1.800.000 YTL
656- KAMBİYO ZARARLARI 100.000 YTL
320 – BANKALAR 1.900.000 YTL
/
4- Ödemenin yapıldığı tarihteki (Temmuz 2007) kurun 1,80 YTL olması halinde, lehe oluşan ( 1.000.000 EURO *
(1,80 – 1,65 ) = 150.000 YTL kur farkı Bize göre, KDV Kanunun 35. maddesine göre düzeltme konusu yapılamaz.
Zira aleyhe oluşan kur farklarının KDV kapsamının dışında tutulduğu kabul edilir ise, buna paralel olarak lehe
oluşan kur farklarının da düzeltme konusu yapılamayacağının kabulü gerekir.
İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
Temmuz 2007
320 – SATICILAR 1.800.000 YTL
646- KAMBİYO KARLARI 150.000 YTL
320 – BANKALAR 1.650.000 YTL
/
M– Mal İthallerinde Gümrük İdarelerine Ödenen KDV ve Kur Farkları
Bilindiği üzere, mal ithalatında KDV, KDV Kanununun 21,43,47 ve 48. maddesine uygun olarak ithalatında KDV,
Gümrük İdarelerince Gümrük Makbuzu ile tahakkuk ettirilmekte ve tahsil edilmektedir.
KDV Kanunun 21. maddesine göre ithalde alınan KDV’nin matrahı aşağıdaki unsurlardan oluşmaktadır.
“İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:
a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması
veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli
olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,
c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenle ile
mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.”
Madde metninden anlaşılacağı üzere, mal ithalatında, Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan kur
farkları KDV matrahına dâhil bulunmaktadır. Madde hükmünden Mal Mukabili, Akreditif, Kabul Kredili ve benzeri
şekillerde gerçekleşen ve ödemenin daha sonra yapıldığı durumlarda Gümrük beyannamesinin tescil tarihine
kadar oluşan kur farklarının KDV matrahına dâhil olduğu, bu tarihten sonra ithal eden lehine ya da aleyhine
oluşan kur farkları dolayısıyla ithalde ödenen KDV’de bir düzeltme yapılamayacağı anlaşılmaktadır.
V- SONUÇ VE ÖNERİLER
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan
kur farklarının KDV karşındaki durumu konusunda uygulama birliği sağlamak amacıyla mali idare tarafından
yayınlanmış olan 105 seri numaralı KDV tebliğinde yapılan açıklamalara ve örnekler de verilmek suretiyle kişisel
değerlendirmelere önceki bölümlerde ayrıntılı olarak değinilmiş bulunmaktadır.
Görülen odur ki, Tebliğ ile kur farklarının vade farkı ile aynı mahiyette görülerek KDV’ne tabi olduğu ve tahsilât
tarihinde fatura düzenlenmesi gerektiği yönündeki mali idare anlayışı ve Tebliğ açıklamaları bu konuda yaşanan
sorunları çözmekten son derece uzaktır.
Biz, kur farklarının vade farkı ile aynı mahiyette olmadığını düşünüyoruz. Zira vade farkında, vade farkının hangi
şartlarda yürürlüğe gireceği, oranı ve süresi gibi hususlar tarafların karşılıklı iradeleri ile (yazılı ya da sözlü akitle)
belirlenirken ve işin doğası gereği her zaman satıcı lehine oluşması beklenirken, kur farkı tamamen ülke ve Dünya
konjonktürüne bağlı olarak tarafların bağımsız iradelerinin dışındaki nedenlerle oluşmakta ve özellikle son
dönemlerde yaşandığı üzere satıcı aleyhine NEGATİF vade farkına dönüşebilmektedir.
Açıklanan tüm bu nedenlerle, biz kur farklarının KDV kapsamına alınmaya çalışılmasını ve bunların faturaya
bağlanması gerektiği yönündeki anlayışı vergi teori ve pratiği ile uyuşmayan, zorlama bir çaba olarak
görmekteyiz. ANCAK diğer yandan, konuya ilişkin Tebliğ yayınlanmıştır ve önümüzde bir vaka olarak
durmaktadır. Bu itibarla, mükelleflerin cezalı bir işleme maruz kalmamaları açısından;
1- Bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksleyerek belirledikleri işlemlerde tahsilât/ödeme tarihi itibariyle
kendi LEHLERİNE oluşan kur farkları için, (kur değerlemesine tabi tutulan bedel KDV alacağını da içeriyor ise) iç
yüzde yöntemiyle KDV hesaplamak suretiyle karşı taraf adına kur farkı faturası düzenlemelerini,
2- Bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksleyerek belirledikleri işlemlerde tahsilât/ödeme tarihi itibariyle
kendi ALEYHLERİNE oluşan kur farkları için, karşı tarafın da KDV mükellefi olduğu hallerde, KDV’li kur farkı
faturası temin etmelerini, karşı tarafın KDV mükellefiyetinin bulunmaması ya da KDV’den muaf olması hallerinde,
kendi ALEYHLERİNE oluşan kur farkı için karşı taraftan fatura temin edilemeyeceğinden Gider Pusulası temin
etmelerini, bununda mümkün olmaması halinde kur farkı üzerinden (kur değerlemesine tabi tutulan bedel KDV
alacağını da içeriyor ise) iç yüzde yöntemiyle KDV ayırarak düzeltmeyi ilgili (tahsilât tarihinin içinde bulunduğu)
dönem KDV beyannamesi üzerinde “Mal İadeleri ve Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek KDV”
indirimi olarak beyan etmek suretiyle düzeltmelerini,
3- Karşı tarafın nihai tüketici olması ve bunlara tekrar ulaşmanın imkansız olması hallerinde adlarına kur farkı
faturası düzenlenmesinin mümkün olmaması durumunda, kendi LEHLERİNE oluşan kur farkı için, iç yüzde
yöntemiyle KDV hesaplayarak düzeltmeyi ilgili (tahsilât tarihinin içinde bulunduğu) dönem KDV beyannamesi
üzerinde “İlave Edilen KDV” olarak beyan etmek suretiyle düzeltmelerini,
4- Teslim bedeline dâhil KDV’nin tamamının teslim tarihinde peşinen tahsil edilmesi halinde, tahsil tarihinde
oluşan kur farkının KDV’nin iç yüzde ile değil, kur farkına ilave olarak hesaplanarak faturaya dâhil edilmesini ya
da KDV Kanunun 35. maddesi çerçevesinde yapılacak düzeltmenin buna göre yapılmasını,
5- ÇOK DAHA ÖNEMLİSİ, cezalı bir tarhiyata maruz kalma riskini bertaraf etmesi nedeniyle, ilgili dönem KDV
beyannamelerini kur farkı KDV yönünden İhtirazi Kayıt ile verip, ilgili bölümlerde aktarılan mali idare
anlayışındaki zaafları, özellikle de kur farkının vade farkı mahiyetinde olmadığını dayanak göstermek suretiyle
konuyu yargı organlarına taşımalarını,
6- Özellikle bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirledikleri çok sayıda işlemi bulunan
mükelleflerin, muhasebe sistemlerini, kur farklarını kolayca tespit ve izleyebilecekleri ve YTL cinsinden
işlemlerden ayırabilecek şekilde kurgulamalarını, bu kapsamda olmak üzere, aynı müşteri ile hem YTL hem de
döviz cinsinden işlem yapanların her bir müşteri için farklı para birimleri cinsinden gerçekleşen işlemleri
birbirinden ayrı cari hesaplarda (YTL Cari Hesabı, USD Cari Hesabı, EURO Cari Hesabı gibi) izlemelerini,
Öneririz.
Son söz olarak altını çizmek isteriz ki, kur farklarının KDV’ne tabi olduğu yönündeki mali idare yaklaşımının
uygulanmasında bu sirkülerde konu edilememiş olan birçok konu başlığının da bulunması ya da uygulama
yaygınlaştıkça olayına özgü sorunların çıkması olasılık dâhilindedir. Tabiidir ki, mükellefler haklı olarak olayına
özgü sorunların çözümünü de mali idareden bekleyeceklerdir.__
dövize endeksli fatura kur farkı
