Yabancı Para Birimi ile Fatura Düzenlenebilir mi?
Şirketler ticari hayatın gereği olarak, bedeli dövize endeksli ithal mallarının satışı, yurt dışındaki firmalara fatura düzenlenmesi ya da enflasyon karşısında zarar etmek istememeleri vb. sebeplerle kimi zaman Türk Lirası haricinde diğer yabancı para birimleriyle de fatura düzenlemektedirler.
5228 Sayılı Kanun ile değiştirilen Vergi Usul Kanunu (VUK) 215. Maddeye göre “1. Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir.
2. a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.” Denilmektedir.
Görüldüğü gibi yabancı para birimi cinsinden fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesinde vergi mevzuatımız açısından bir sorun bulunmamaktadır. Buna göre; ihracat faturaları yabancı para cinsinden döviz olarak düzenlenebilir, ayrıca Türkçe karşılıklarının yazılmasına gerek yoktur. Ancak, ihracat haricinde yurt içi satışlar için yabancı döviz cinsinden fatura düzenlenmek isteniyorsa, aynı zamanda Türk parası cinsinden de karşılıklarının gösterilmesi gerekmektedir.
Yabancı para birimi kullanılarak düzenlenen faturaların Türk Lirasına çevrilmesinde kullanılacak kur faturanın düzenlendiği tarihteki T.C.M.B. Döviz Alış kurudur. Bu kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlara alınır.
Yurt içindeki müşteriler adına düzenlenen yabancı dövizli faturalarda, aynı zamanda Türk para birimi karşılığının bulunmaması halinde VUK 385 no’lu Genel Tebliği uyarınca usule ve şekle ilişkin bir usulsüzlük olup, VUK 352-II/7 bendi uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir.
İ.Burak OĞUZ
S.M.M.M.
burak@noktax.com
muhasebenet.net
Bu makalemizde döviz cinsinden fatura düzenlenmesi ve dövizli faturaların kayıt şekliyle ilgili esaslara değineceğiz.
Döviz cinsinden fatura düzenlenme usul ve esasları Vergi Usul Kanunu’nun 215-2/a maddesinde düzenlenmiştir. Anılan madde hükmü şöyledir:
“Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.”
Maddeye göre Türk firmalarının gerek yurtiçi gerekse yurtdışındaki müşterilerine yabancı para birimi kullanarak belge düzenleyebileceği (fatura kesebileceği) açıkça belirtilmiştir. Ancak yurtdışındaki müşteriler adına düzenlenen ihracat belgelerinde Türk Parası karşılığı gösterme şartı aranmazken yurtiçi müşterilere düzenlenen belgelerde Türk Parası karşılığının gösterilmesi zorunluluğu vardır.
Kanun koyucu her ne kadar dövizli belge düzenlerken Türk Parası karşılığının gösterilmesini zorunlu kılsa da bu işlemlerde hangi döviz kurunun kullanılacağı belirtilmemiştir.
Yurtiçi işlemlerde taraflar mutabık kalarak seçtikleri kuru kullanabilirler. Ancak böyle bir belirleme yapılmamışsa ve yurtdışı müşteriler adına düzenlenen faturalarda TCMB döviz alış kuru kullanılmalıdır (Vergi Usul Kanunumuzda yabancı para ile ilgili işlemlerin hangi kurdan yapılacağına dair bir belirleme yoktur. Bu konudaki tek düzenleme dönem sonu değerlemeleriyle ilgilidir. Yabancı paralar ile yabancı para cinsinden olan senetlerin değerlenmesine ilişkin 280’nci madde de yabancı paranın borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı hükme bağlanmıştır. Maliye Bakanlığınca yayınlanan kurlar ise TCMB döviz alış kurlarıdır)
Bu faturaların kayıtlara alınması sırasında dikkat edilmesi gereken bir diğer nokta, alıcı ve satıcının aynı döviz kuru üzerinden işlem yapmasıdır. Yani muhasebe kayıtlarında alıcının maliyeti ve indirilecek KDV ile satıcının hasılat ve hesaplanan KDV nin tutarları eşit olmalıdır.
Döviz karşılığı gösterilmeksizin düzenlenmiş faturalar geçersiz ya da hiç düzenlenmemiş sayılmaz.
Fatura muhatabının (faturayı kabul edenin) hiçbir cezai sorumluluğu bulunmamaktadır. Muhatabın yapması gereken döviz tutarını cari kurdan, cari kur belli değilse TCMB döviz alış kurundan TL’na çevirip kayıtlarına almaktır.
Yabancı para biriminde düzenlenen faturalarda Türk Para birimi karşılığı bulunmaması durumunda hangi cezanın uygulanacağı da 385 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
Buna göre düzenlenen faturada Türk Para birimi karşılığı bulunmaması kanunun 352'nci maddesinin II-7 bendinde tanımlanan “vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere uyulmamış olması fiili” sayılacak ve II. derece usulsüzlük cezasıyla cezalandırılacaktır.
Saygılarımızla.
Yöntem Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş.
Başak Bilge ÇETİN, Denetçi, SMMM
60 SERİ NOLU KDV SİRKÜSÜ
4.5. Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan Kur Farkları
KDV Kanununun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin,
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği
hüküm altına alınmıştır.
Konu ile ilgili 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E bölümünde açıklama
yapılmıştır.
4.5.1. Yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak,
- KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi
doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline
iç yüzde oranı uygulanarak,
- Dövize endeksli toplam bedele KDV’nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi
doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden
lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV
hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar
çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.
4.5.2. KDV Kanununun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak
suretiyle teslim edilen mallara ait bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda,
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ihracatçı lehine ortaya
çıkan kur farkları için ihracatçı tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak beyan
edilmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV imalatçı tarafından genel esaslara göre indirim
konusu yapılabilecektir. İmalatçı lehine kur farkı ortaya çıkması halinde 25 Seri No.lu KDV
Genel Tebliğinin D bölümüne göre işlem yapılması gerekmektedir.
25 SERİ NOLU KDV GENEL TEBLİĞİ D BÖLÜMÜ
D - İHRACAT BEDELLERİNE BAĞLI VERGİ İADESİ, KUR FARKI VE KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PRİMİNDE ÖN İHRACAT İSTİSNASININ UYGULANMASI :
Bilindiği üzere, ihracatçıların yurt dışına teslim ettikleri mal karşılığında aldıkları bedellerin, bu meyanda vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerinin katma değer vergisine tabi olması söz konusu değildir.
Ancak, ihracatçıların mal satın aldığı imalatçı firmalarına ödeyeceği, kur farkı, vergi iadesi ve kaynak kullanımı destekleme primi ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesine göre malın bedeli içinde mütalaa edilmesi gerektiğinden vergiye tabi bulunmaktadır.
Diğer taraftan, 3065 sayılı Kanunun ihracat istasnasını düzenleyen 11 inci maddesinc 3297 sayılı Kanunla © bendi eklenmiş ve imalatçıların imal ettikleri mallardan ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara yapacakları teslimler nedeniyle hesaplanan verginin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen, ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin vergi dairesince tarh, tahakkuk ve tecil olunacağı, ihracatın teslim tarihini takip eden 3 ay içinde gerçekleşmesi halinde tecil edilen bu verginin terkin olunacağı esası getirilmiştir.
Kanunun 11/c maddesi çerçevesinde yapılacak mal alımlarında hesaplanan katma değer vergisinin ihracatçı tarafından ödenmeyeceği esası getirildiğine göre, malın bedeli içinde mütalaa edilen kur farkı, vergi iadesi ve kaynak kullanımı destekleme primi ödemelerine ait katma değer vergisinin de ihracatçı tarafından ödenmemesi ve tecil terkin müessesesinin çalıştırılması gerekmekte ise de söz konusu ödemeler, ihracatın gerçekleşmesinden sonra yapıldığı için bu müessesenin çalıştırılmasına imkan bulunmamakta, dolayısıyla yukarıda sayılan ödemelerin vergiden arındırılabilmesi için indirim müessesesinin işletilmesi gerekmektedir.
Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında, Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili kılınmıştır.
Bu yetki uyarınca, ihracatın gerçekleşmesinden sonra ihracatçı tarafından kendilerine intikal ettirilen vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primi ödemelerinin karşılığında imalatçının keseceği faturalarda; bu ödemelerin tek tek belirtilmesi ve ödemelere ait hesaplanan katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi ile asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ait gümrük çıkış beyannamesine atıfta bulunularak bu verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerh konulması, bilahare sözü edilen ödemelere ait düzenlenen faturada gösterilen verginin, faturanın ait olduğu döneme ilişkin beyannamede gösterilerek, bu verginin aynı beyannamede indirim konusu yapılması suretiyle söz konusu ödemelerin de vergiden arındırılması uygun görülmüştür.
Öte yandan, ihracatçıların imalatçılardan yaptığı mal alımları ile ilgili olarak imalatçı tarafından düzenlenen faturalarda ayrıca gösterilen ve 3065 sayılı Kanunun 11/1 inci maddesine 3297 sayılı Kanunla eklenen © bendinde belirtilen tecil ve terkin uygulamasına başvurulmayan katma değer vergisinin, ihracatçılar tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılması ve indirime rağmen arta kalan bir miktarın bulunması halinde ise, bu miktarın iadesi mümkün bulunmaktadır.
Dövize endeksli İhraç kayıtlı satışlarda tahsilatlar yapıldıktan sonra lehte veya aleyhte oluşan kur farklarının nasıl hesaplanacağı ve bunların kayıtlara intikali uygulamalarda en sık rastlanılan hatalardan biridir.
3065 sayılı KDV Kanunun 11/1-c maddesi döviz cinsinden ihraç kayıtlı satış yapılabilmesine imkan tanımıştır. KDV faturada gösterilmekle beraber faturaya “3065 sayılı KDV Kanunu hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir.” ibaresi eklenerek KDV alıcıdan tahsil edilmeyerek tecil edilmiştir. Tecil edilen KDV alıcının malı süresi içersinde yurtdışı etmesiyle terkin olunur.
Döviz cinsinden kesilen İhraç kayıtlı faturalarda satış tarihindeki döviz kuru ile tahsilat tarihindeki döviz kurun farklı olması sebebiyle yazımızın konusu olan lehte veya aleyhte kur farkı oluşmaktadır.
Burada konuya iki farklı bakış açısından bakmamız gerekmekte; Bunlar
• İmalatçı (Satıcı) Lehine oluşan kur farkları
• İmalatçı (Satıcı) Aleyhine oluşan kur farkları
Öncelikle İmalatçı lehine oluşan kur farklarından bahsedecek olursak,
25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D), 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (4.2) ve 14 Seri No.lu KDV Sirkülerinin (4) no.lu bölümlerinde de anlaşılacağı üzere asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ait gümrük çıkış beyannamesine atıfta bulunularak bu verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerhin konulması şartıyla tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılabilecektir.
Fakat söz konusu ödemeler, ihracatın gerçeklemesinden sonra yapıldığı için bu müessesenin çalıştırılmasına imkan bulunmamakta, dolayısıyla yukarıda sayılan ödemelerin vergiden arındırılabilmesi için indirim müessesesinin işletilmesi gerekmektedir.
Muhasebeleştirme işlemi yaparken 391 Hesaplanan KDV ve 191 İndirilecek KDV hesapları kullanılmalıdır. Bu konu bazı makalelerde KDV’siz fatura kesilmesi yönünde olup benim görüşüm KDV’li faturayı kesip indirim müessesesini uygulamak yönündedir.
İmalatçı aleyhine oluşan kur farklarında ise;
İmalatçının aleyhine oluşan kur farkları ile ilgili 14 nolu KDV sirkülerinde düzenlenmiş olup imalatçı tarafından ihracatçıya yapılacak ödemeler için ihracatçı tarafından imalatçı adına fatura düzenlenmesi ve bu faturada asıl malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. İhracatçı tarafından beyan edilecek bu vergi imalatçı tarafından genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir. Kesilecek olan fatura Kur farkı + KDV şeklinde olacaktır.
Kaynakça: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
Makale Kaynağı: Erkan Pala - MakaleMarketi.com
...Devamı:
http://www.makalemarketi.com/is-dunyasi/muhasebe-ve-finans/2590-dovize-endeksli-ihrac-kayitli-satislarda-kur-farklari-ve-kdv-durumu.html#ixzz25uhZZI2J
DÖVİZLİ İŞLEMLERLE İLGİLİ BAZI SORULAR VE CEVAPLARI
Mehmet MAÇ
Yeminli Mali Müşavir
Değerli bir meslek mensubu (SMMM) tarafından bize yöneltilmiş olan bir dizi soru dikkatimizi çekmiştir.
Esasen sadece bu meslek mensubunun değil Türkiye’nin tümünde, pek çok ilgilinin baş ağrısı durumunda olan bu soruları ve vermeye çalıştığımız özet cevapları, okuyucuların bilgisine sunmakta yarar görmüş bulunmaktayız.
Soru 1. Döviz olarak kesilen faturalarda döviz kurunu belirtmek mecburi midir ?
Cevap 1. Hayır, böyle bir mecburiyet yoktur.
Hernekadar, Vergi Dünyası dergisinin Aralık 2001 sayısında yayınlanan bir muktezada özetle “Fatura üzerindeki bedelin döviz cinsinden olması halinde, fatura üzerine o günkü döviz alış kuru esas alınmak suretiyle Türk Lirası karşılığının yazılması, faturada belirtilen meblağın faturanın düzenlendiği tarihten daha sonraki bir tarihte ödenmesi halinde, ortaya çıkan kur farkı için de fatura düzenlenmesi gerekmektedir” denilmiş ise de, yasal dayanağını göremediğimiz için bu muktezaya katılamıyoruz.
Soru 2. Eğer mecburi değilse ve de faturada belirtilmemişse, muhasebe kayıtlarına hangi döviz kuru üzerinden işlenecektir ?
Cevap 2. Taraflar, aralarında bir cari kur belirlemişlerse, faturadaki döviz tutarı, bu carî kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayda alınır. Taraflarca belirlenmiş bir kur (carî kur) yok ise, TCMB döviz alış kuru esas alınır. KDV Kanunu’nun 26 ncı maddesi de bu yöndedir.
Soru 3. Taraflar kendi aralarında kur belirleyerek ona uyabilirler mi? Eğer cevap evet ise, bunun bir sınırı var mıdır? (mesela TCMB efektif alış kurunun altında ve efektif satış kurunun üstünde olamaz gibi.)
Cevap 3. Yukarıda belirtildiği gibi, dövizli işlemlerde mükelleflerin resmi kura uymaları mecburiyeti yoktur. Bu konudaki detaylı görüşlerimiz Vergi Dünyası Dergisi’nin Haziran 2001 sayısında yayınlanan “RESMİ KURA UYMAYAN KURLAR ÜZERİNDEN BEDEL BELİRLENMESİ veya HESAP KAPATILMASI” başlıklı yazımızda açıklanmıştır.
Özellikle 2001 yılı Şubat ayında meydana gelen anî ve çok yüksek kur artışları sonucunda öteden beri dövizli işlemlerde resmi kura itibar eden firmaların dahî, bu kuru kabul edememesi sonucunu doğurmuş yahut resmi kurun kabul edilmeyeceği şeklindeki talep ve bildirimlerle karşılaşılmıştır. Halen dövizli bir çok işlemde, dövizin TL. karşılığı resmi kurun altındaki kurlarla belirlenmekte, kur fiksleme olarak isimlendirilen uygulamalara rastlanmaktadır.
Sözleşme serbestisi uyarınca tarafların carî kuru serbestçe belirleme hakları bulunmakla beraber, bu kurun uygulanması sonucu bulunan TL. tutar, kabul edilemez ölçüde yüksek ise, düşük ise veya açık bir muvazaa durumu var ise taraflardan birinin, diğerinin veya her ikisinin tarhiyata uğraması muhtemeldir.
Soru 4. Yurtdışı taşımacılık işi ile ilgili navlun faturasını -ithalatta-, TL. olarak kesebilir miyiz? Eğer cevap evet ise, doğacak kur farklarını da fatura etmek zorunluluğumuz var mıdır ve TL. kesilen bu faturada döviz karşılığını ve kuru belirtmek zorunluluğumuz var mıdır ?
Cevap 4. Bizim anlayışımıza göre kambiyo mevzuatındaki serbestiler ve sözleşme serbestisi uyarınca herhangi bir mal veya hizmetin faturasının TL. veya döviz olarak kesilmesi mümkündür.
Fatura TL. kesilmekle beraber, taraflar bu faturadan doğan borca döviz gözüyle bakabilirler ve mutabık kaldıkları cari kur üzerinden yahut resmî kura göre bu faturaları dövizli fatura gibi kayıtlarına alabilirler. (Böyle bir durumda işlem dövizli veya dövize endeksli yapılmış gibidir. Dövize itibar edilen durumlarda faturanın da dövizli kesilmesi karışıklıkların önlenmesi bakımından isabetli olur.) Bu nedenle doğacak kur farklarının faturalamaya veya KDV ye tabi olup olmadıkları tartışmaya açık olup, işlemin doğrudan dövizi mi hedef aldığı, yoksa dövize endekslenmiş bir işlem mi olduğu neticeyi etkileyebilmektedir.
Dövizli işlem, dövize endeksli işlem ayırımı ve bunların faturalamaya ve KDV ye tabi olma durumu hakkındaki detaylı görüşlerimiz Yaklaşım Dergisinin Nisan 2001 sayısındaki “KUR FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU” başlıklı yazımızda yer almıştır. Aynı konuyu farklı açılardan ve farklı bir anlatımla ele alan bir yazımız da Mükellefin Dergisi’ne gönderilmiş olup, Şubat 2002 veya daha sonraki bir ayda yayınlanacaktır.
Soru 5. Faturayı döviz olarak kestiysek ve de karşılığını TL. olarak tahsil ettiysek, tahsil tarihi ile fatura tarihi arasında geçen sureyi gözetmeksizin, TL. tahsilatımızı fatura kuru üzerinden muhasebe kayıtlarına aktarabilir miyiz ?
Cevap 5. Faturanın döviz olarak kesilmesi halinde tahsilatın da o döviz cinsi ile yapılması mecburiyeti yoktur. Tahsilat TL. olarak veya başka bir döviz cinsi ile de yapılabilir.
Faturanın düzenlenişi esnasında resmi kur dışında bir kura (cari kur) itibar edilebileceği gibi kurun fatura kesiminde sabitlenmesi (cari veya resmi kurdan TL. na çevrilerek dondurulması) da mümkündür. Keza dövizli faturadan doğan borcun kapanmasında da tarafların kur belirleme hakları vardır. Mesela döviz üzerinden kesilip resmi kur üzerinden kayda alınan fatura daha sonra resmi kura uymayan bir kura göre ödenen TL. ile kapanmış sayılabilir. Kur farkı da buna göre belirlenebilir. (3 no.lu cevapta bahsi geçen yazımıza bakınız.)
Soru 6. Tahsilat sırasında doğan kur farklarını 601 Yurtdışı Satışlar hesabına mı almak zorundayız. Bu tür kur farklarını, KDV beyannamesinde 7 nolu satırda göstermek zorunda mıyız ?
Cevap 6. Yurt dışına yapılan mal veya hizmet satışları ile ilgili olarak ortaya çıkan lehte veya aleyhteki kur farkları, yıl sonuna kadar 601 no.lu YURTDIŞI SATIŞLAR hesabında izlenir. Yıl kapandıktan sonra ortaya çıkmaya devam eden kur farkları ise, 646 no.lu KAMBİYO KARLARI veya 656 no.lu KAMBİYO ZARARLARI hesabında gösterilir.
Bu kur farklarının KDV beyannamesinde gösterilmesi söz konusu değildir. Çünkü kur farkları bir mal teslimi veya hizmet ifası sonucunda ortaya çıkan bedel niteliği taşımadığı için, KDV nin konusuna girmemektedir. Maliye İdaresi’de ihracat dahil olmak üzere döviz ile yapılması mutad işlemlerle ilgili kur farklarının KDV kapsamında bulunmadığı görüşünü benimsemektedir. KDV nin kapsamına girmeyen unsurlar KDV beyannamesine de girmez.
Soru 7. Satış iskontolarını, fatura kesildikten sonra işleyebilir miyiz? Eğer cevap evet ise, kur farklarını satış iskontolarına almaya nasıl bir engel vardır?
Cevap 7. Satış iskontoları normal olarak, satış esnasında yapılır ve satış faturasında gösterilir. Sonradan yapılan iskontolar, iskonto olmaktan ziyade, ciro primi, fiyat farkı, nefaset farkı, reklamasyon gibi nedenlere dayanır ve ayrıca belgelenerek kayda alınır. Kur farkları ile bu gibi sonradan yapılan iskontolar tamamen farklı mahiyette işlemlerdir. Ancak duruma göre her ikisinin de aynı hesapta izlenmesi söz konusu olabilir.
Soru 8. Bankadaki döviz hesabımıza, yurtdışı müşterimizden gelen döviz miktarını muhasebe kayıtlarına hangi kur üzerinden aktarmamız gerekir ?
Cevap 8. Yurt dışı müşteri ve satıcılarla ile yapılan işlemlerde cari kur belirleme işlemlerine uygulamada rastlanmamaktadır. Bu nedenle yurt dışına kesilen veya yurt dışından gelen faturalarda, yurt dışına yapılan ödemelerde ve yurt dışından gelen ödemelerde genellikle TCMB döviz alış kuru kullanılmaktadır.
Soru 9. Yurtdışındaki bana borçlu olan şahıs, borcunu, benden alacaklı olan yurtdışındaki başka bir şahsa ödediğinde bu mahsubu hangi kur üzerinden muhasebeleştirmem gerekir ?
Cevap 9. 8 inci soru için verdimiz cevap bu soru için de geçerlidir.
Soru 10. Bankadaki döviz hesabıma yurtdışından gelen dövizi, o dövizi bozdurduğum tarihteki bankanın uyguladığı kurdan hesaba kaydetmem mümkün müdür ? (eğer döviz mesela 5 gün hesapta kaldıysa ilgili kaydı 5 gün sonraki bozdurma kurundan yapabilir miyim?)
Cevap 10.Döviz bozdurma işlemlerinde işlemin TL. karşılığı fiilen ele geçen TL. tutarına göre belirlenir. Ancak ele geçen tutar dövizi bozdurana ödetilmiş olan binde bir nisbetindeki BSMV düşülmeden önceki rakamdır. BSMV ise, ele geçen paradan düşülerek gider kaydedilir.
ÖRNEK :
Yurt dışından döviz gelmiş ve bir süre hesapta kaldıktan sonra bozdurulmuşsa, doğru kayıt şekli önce dövizin TCMB döviz alış kuru üzerinden kaydedilmesi bozdurulduğunda da ele geçen TL. tutarına göre kayıt düşülmesidir.
Ancak 5 günlük gibi kısa bir süre aynı geçici vergi dönemi içinde ise, pratik olarak doğrudan bozdurma sonucu ele geçen TL. tutarın kayda alınmasında mahzur göremiyoruz.
Soru 11. Tüm borç ve alacaklarımıza dönem sonlarında değerleme yapmak mecburiyetimizden haberdarım. Eğer benden önceki dönemlerde bu değerlemeler yapılmadı ise, alıcılar hesabındaki bu seneye ait açılış bakiyelerini, 31/12/.... tarihli merkez bankası değerleme kuruna bölerek, çıkan rakamı döviz üzerinden alacağımız şeklinde kabul ederek, bu sene ki işlemleri gerektiği şekilde yaparsam, sorumluluk sahibi olur muyum ? Ya da nasıl bir yol izlemeliyim ki, bu sene ki kurumlar vergisi beyannamesini imzaladıktan sonra, önceki dönemlerden sorumlu olmayayım ? Açılış bakiyesi olarak neyi baz almalıyım ?
Cevap 11. Kur değerlemeleri ihmal edilmiş dövizli alacak ve borçlara, dönem sonunda TCMB döviz alış kuru üzerinden TL. karşılığı üzerinden itibar edilmesi mümkündür ve doğrusu da budur.
Ancak geçmiş dönemlerde kur hesaplamalarının ihmal edilmesi, ortaya çıkacak kur farkının, geçmiş dönemlere ait kur farklarını da ihtiva etmesi sonucunu doğuracağı açıktır. Söz konusu kur farkının geçmiş dönemlere ait olan kısmı, vergisel açıdan geçmiş dönem gideridir veya geliridir.
Geçmiş dönemlere ait olduğu halde kur değerlemesinin ihmali sonucu kayıt ve beyan dışı kalmış unsurlar, düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle düzeltilebilir. Ancak yapılacak düzeltme ek vergi doğuruyorsa bu vergi eksikliğinin pişmanlık (VUK Md. 371) yoluyla işleme tabi tutulacağını, Hazine aleyhine bir düzeltme söz konusu ise bu düzeltme talebinin incelemeye sevk edileceğini hatırlatmak isteriz.
Düzeltme beyannamesi verilmeyip cari döneme gider kaydı tercih edildiği takdirde, söz konusu giderler kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınır.
Soru 12. Dövizli işlemlerin, döviz miktarı olarak karşılıklarını nazım hesaplarda izleme mecburiyeti var mıdır ?
Cevap 12. Hiçbir işlem için nazım hesap açma mecburiyeti yoktur. Ancak dövizli işlemler yasal defterlere TL. olarak yansıdığı için dövizli alacak ve borçlarda, bunların döviz cinsinden miktarlarının izlenmesi için nazım hesap kullanılması isabetli bir yoldur. Bu konuda kolaylık sağlanması bakımından, dövizli işlemlerde otomasyon sağlamış olan muhasebe programları tercih edilmelidir.
Soru 13. Yurtdışında sürekli olarak bana borçlu olan kişinin bana olan borcu oldukça yüksek miktarlarda ise ve hala çalışmamız devam etmekte ise bunun örtülü kazanç konusu ile bir bağlantısı olduğu sonucuna varılabilir mi ?
Cevap 13. Bir kurumlar vergisi mükellefi yasal açıdan kabul edilebilir gerekçe ve izahı olmaksızın, alacaklı pozisyonda bulunur ve bu alacak tatminkar bir faiz getirisi sağlamazsa KVK nun 17 nci maddesi hükmü, bu hükümle ilgili mevzuat ve içtihat uyarınca örtülü kazanç iddia ve uygulaması ile karşılaşabilir veya finansman giderlerinin bir kısmı reddedilebilir. (Bu konuda “KURUMLAR VERGİSİ” isimli kitabımızın 3 üncü baskısındaki 17 nci madde ile ilgili bölüme bakınız.)
Güray ÖĞREDİK
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
gogredik@mazarsdenge.com.tr
KUR FARKLARININ FATURA EDİLMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Tarih: 10.08.2007
1- GİRİŞ
Bilindiği gibi, kur farklarının KDV’ne tabi olup olmaması sürekli tartışılmakta olan bir konudur. Maliye İdaresi, kur farklarının KDV’nin tabii olması gerektiği görüşündedir. Bir çok yazar ve yargı kararı ise kur farklarının KDV’ne tabii olmadığı görüşündedir.
Çalışmamızda, kur farklarının KDV’ne tabi olup olmaması değil, tabi olduğu kabulü ile muhasebede yapılması gereken kayıtlar, kur farklarının nasıl takip edilmesi gerektiği ve ne zaman fatura edilmesi gerektiği açıklanacaktır.
2- YASAL MEVZUAT AÇIKLAMALARI
Kur farklarının KDV’ne tabii olması gerektiği, vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasındaki kur farklarınınKDV hesaplanarak fatura edilmesi gerektiği hakkında Maliye İdaresi görüşünü açıklayan 14 numaralı KDV sirküleri ve 105 seri numaralı KDV Genel Tebliği’nin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir:
2.1- Katma Değer Vergisi Sirküleri / 14
Konusu :Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farkları
Tarihi : 05.05.2004
Sayısı : KDV-14 /2004-14
İlgili olduğu maddeler : Katma Değer Vergisi Kanunu Madde 1, 11, 20, 24, 26 ve 35
1. Giriş:
Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yurt içi teslimler ile ihraç kayıtlı teslimlerde aleyhe oluşan kur farklarının katma değer vergisine tabi tutulup tutulmayacağı konusunda teredddüte düşüldüğü anlaşılmaktadır.
2. Yasal Düzenlemeler:
Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, 11/1-c maddesinde ise ihraç edilmek üzere ihracatçılara yapılan teslimler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmemesi, ödenmeyen bu verginin de imalatçılar tarafından ilgili dönem beyannamesinde tecil ve ihracatın gerçekleşmesini müteakip terkin edilmesi öngörülmüştür.
Aynı Kanunun;
- 20. maddesinde, katma değer vergisi matrahının teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, alıcının ödediği veya borçlandığı para, mal ve diğer şekillerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
- 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz vb. unsurların matraha dahil bulunduğu,
- 26. maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği,
- 35. maddesinde ise matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirim hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönemde düzelteceği,
hüküm altına alınmıştır.
3. Yurt İçi Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi:
Teslime konu mal yurt içinde katma değer vergisi uygulanmak suretiyle satın alınmışsa malı satın alan mükellef tarafından düzenlenecek faturada ;
- katma değer vergisi dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farklarına ait katma değer vergisinin, kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle,
- dövize endeksli toplam bedele katma değer vergisinin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ileödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak,
ilgili dönemde her iki mükellef tarafından genel usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapılacaktır.
4. İhraç kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi:
Kanunun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle satın alınan mallara ait bedelinin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları ihracatçı tarafından düzenlenecek fatura ile belgelendirilecek ve kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle ihracatçı tarafından beyan edilerek ödenecektir. Söz konusu hesaplanan katma değer vergisi imalatçı tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.
2.2- 105 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği
E. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde KDV Uygulaması:
2. Kur Farkları
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
3- KUR FARKLARININ MUHASEBEDE TAKİBİ
3.1- KDV Dahil Toplam Bedelin Dövize Endeksli Olarak Belirlenmesi
Örnek: 15.01.2006 itibariyle 10.000 USD bedelli mal, 1,40 YTL’den 14.000 YTL karşılığı, KDV hariç teslim edilmiştir. KDV’si %18’den 2.520 YTL’dir. KDV’nin döviz karşılığı 1.800 USD’dir. (31.03.2006 tarihinde 1 USD = 1,45 YTL.) (30.06.2006 tarihinde 1 USD = 1.55 YTL’dir.) (Ödeme tarihi olan 07.07.2006 tarihinde ise 1 USD = 1.50 YTL’dir. )
------------------------------ 15 / 01 / 2006 ----------------------------------
120 ALICILAR 16.520,00.-
120.02 İhracat Alıcıları
120.02.01 ….. A.ş.
120.02.01.01 Mal Bedeli 16.520,00 (11.800 usd)
600 YURT İÇİ SATIŞLAR 14.000,00.-
391 HESAPLANAN KDV 2.520,00.-
----------------------------- 31 / 03 / 2006 ----------------------------------
120 ALICILAR 590,00.-
120.02.01.03 Kur Farkı
646 KAMBİYO KARLARI 590,00.-
(11.800 usd x 1,45 =17.110) – 16.520
----------------------------- 30 / 06 / 2006 ----------------------------------
120 ALICILAR 1.180,00
120.02.01.03 Kur Farkı
646 KAMBİYO KARLARI 1.180,00.-
(11.800 usd x 1,55 = 18.290) – 17.110
--------------------------- 07 / 07 / 2006 -------------------------------------
656 KAMBİYO ZARARLARI 590,00.-
120 ALICILAR 590,.00.-
120.02.01.03 Kur Farkı
(11.800 usd x 1,50 = 17.700 ) – 18.290 = (-)590
--------------------------- 07 / 07 / 2006 -------------------------------------
656 KAMBİYO ZARARLARI 1.180,00.-
120 ALICILAR 1.180,00.-
120.02.01.03 Kur Farkı
Kur farkı hesabının ödeme tarihi itibariyle kapatılması
--------------------------- 07 / 07 / 2006 -------------------------------------
120 ALICILAR 1.180,00.-
120.02.01.01 Mal Bedeli
646 KAMBİYO KARLARI 1.000,00.-
391 HESAPLANAN KDV 180,00.-
(11.800 usd x 1,50 = 17.700 ) – 16.520 = 1.180,00.-
Vergiyi doğuran olay (15.01.2006) ile ödeme tarihi (07.07.2006)
arasındaki kur farkı üzeriden iç yüzde ile KDV hesaplanması,
fatura edilerek kayda alınması
-------------------------------- / --------------------------------------------------
--------------------------------- 07 / 07 / 2006 --------------------------------
102 BANKALAR 17.700,00.-
120 ALICILAR 17.700,00.-
120.02.01.01
------------------------------------ / --------------------------------------------
KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak tespit edilmesi durumunda, kur farklarını ayrıca takibi ile ödeme tarihi geldiğinde iç yüzde hesaplanarak gelir yazılacak ve fatura edilecek kısmın tespiti bazı zorluklar içermektedir.
Geçici vergi dönemleri itibariyle dövize endeksli alacağın değerlenmesi ve gelir ya da gider yazılacak tutarın tespit edilmesi VUK madde 280 açısından ele alınacak bir konudur. Burada şöyle bir düşünce akla gelebilir. Ödeme tarihi itibariyle hesap edilecek KDV açısından değerleme dönemlerinde ortaya çıkan kur farkları KDV oranına göre iç yüzde düşülerek kayıtlara alınabilir mi? Bu görüş hatalı olacaktır. Çünkü KDV matrahının tespiti ile yabancı para cinsi alacağın değerlenmesi ayrı iki mevzuat konusudur.
Bu nedenle bizim yukarıda bulduğumuz çözüm, ödeme tarihi geldiğinde öncelikle kur farkı hesabında yer alan bakiyenin kapatılması. Ardından, teslim tarihi (vergiyi doğuran olay tarihi) ile ödeme tarihi arasındaki kur farkının kümülatif olarak tekrar hesaplanması ve bulunan kur farkı tutarından iç yüzde ile KDV’nin tespit edilmesidir.
Ancak, bu çözüm yolu aynı yıl içersinde ödeme olması hainde sorun yaratmayacaktır. Yıl değişimi, yani hesap dönemi geçtikten sonra ödeme yapılması halinde ise iç yüzde ile hesaplanan KDV tutarı kadar fazla bir gider veya gelir yazılmış olacaktır.
Örneğimizde, iki değerleme dönemini 2006’nın son iki geçici vergi dönemine (30/09 ve 31/12) ait olarak kabul edelim. Ödemenin ise 2007 yılında (07.07.2007) yapıldığını kabul edelim. Bu durumda 2006 yılında (1.180 + 590) 1.770 YTL kur farkı geliri yazılmış olacaktır. Ödeme tarihinde (07/07/2007) yapılan değerleme işlemi ise (590 YTL) cari yıla (2007) ait bir kur farkı zararıdır. Ancak, KDV sirkülerinde de açıklandığı üzere kur farklarının iç yüzde uygulanmak suretiyle fatura edilmesi gerekmektedir. Yani kur farkı hesabı kapatılarak, 391- Hesaplanan KDV hesabına bir kayıt yapılmak zorundadır. Örneğimizde bulduğumuz çözüm, kur farkı hesabının kapatılması, teslim tarihi ile ödeme tarihi arasıda tekrar kur farkı hesap edilmesi, bulunan tutar üzerinden de iç yüzde ile KDV ayrılmasıdır. Ancak, burada KDV mevzuatı açısından Maliye’nin istediği işlem yerine getirilmekle beraber, VUK’na ve KVK’na (Ticari Kazancın dönemselliğe göre tespitine) aykırı bir işlemde yapılmak zorunda kalınmaktadır. Çünkü, teslim tarihi (KDV açısından vergiyi doğuran tarih) ile ödeme tarihi farklı iki vergilendirme dönemine ait olmaktadır. Kümülatif bir kur farkı hesabı iki ayrı vergilendirme dönemine (15.01.2006 – 07.07.2007) isabet etmektedir. 2007 yılında kapatılan kur farkı hesabı ile 1.180 YTL zarar yazılmakta, iç yüzde ile hesaplanan KDV’ye bağlı olarak ise 1.000 YTL gelir yazılmaktadır. Yani, 391 hesaba giden 180 YTL, gider hesabında karşılık bulmaktadır.
Bu sakıncanın sebebi ise VUK Madde 280 gereği, dövizli bakiyenin tamamının değerlemeye konu olması zorunluluğudur. Değerleme dönemlerinde, ileride (ödeme tarihinde) iç yüzde ile KDV ayrılacak diye KDV’ye isabet eden kısım kadar eksik kur farkı gider veya geliri yazılamaz.
Aslında bu yönde bir işlem yapılırsa, 2007 yılında bahsettiğimiz sorun oluşmazdı. Çünkü, 2006 yılında gelir yazılan 1.770 YTL’den iç yüzde ile %18’i düşülür ve gelir yazılacak tutar 1.500 YTL olurdu. 2007 yılında da ödeme tarihinde yapılan değerleme işlemi ile gider yazılan 590 YTL yerine, iç yüzde ile %18’i mahsup edildikten sonra 500 YTL gider yazılırdı. Bu durumda kur farkı hesabı (120.02.01.03) 1.000 YTL borç bakiye verirdi. Bu bakiye zarar yazılarak kapatılırdı. Daha sonra ise 1.000 YTL kümülatif kur farkı olarak fatura edilir, 1.000 YTL gelir yazılır, 180 YTL’de 391 hesaba alınırdı. Ancak, yukarıda da açıkladığımız gibi VUK madde 280 böyle bir çözümlemeye izin vermeyecektir. Ancak, bulunan çözümde dönemselliğe aykırı olmaktadır.
Bir diğer söyleyişle, KDV mevzuatına uyalım derken VUK ve KVK’na aykırı bir işlem yapılmak zorunda kalınmaktadır.
3.2- Dövize Endeksli Bedele KDV’nin Dahil Edilmemesi
Bu durumda yukarıda açıkladığımız sorunların hiç birisi ile karşılaşılmayacaktır. Bu defa KDV’ne isabet eden tutar için muhasebede ayrı bir detay hesap açılmalıdır. Kur farkı ise yine ayrı bir detay hesapta takip edilecektir. İlk kayıt şu şekilde olacaktır:
------------------------------ 15 / 01 / 2006 ----------------------------------
120 ALICILAR 16.520,00.-
120.02 İhracat Alıcıları
120.02.01 ….. A.ş.
120.02.01.01 Mal Bedeli 14.000,00 (10.000 usd)
120.02.01.02 Kdv 2.520,00
600 YURT İÇİ SATIŞLAR 14.000,00.-
391 HESAPLANAN KDV 2.520,00.-
--------------------------------- / -----------------------------------------------
Bu noktadan sonra, her değerleme dönemi itibariyle 120.02.01.01 hesapta yer alan 10.000 USD yabancı para cinsi alacak değerlenecek, kur farkları 120.02.01.03 Kur Farkı hesabına kaydedilecektir. KDV’nin izlendiği hesap ise YTL olarak takip edilecektir.
Ödeme tarihi geldiğinde, 120.02.01.03 hesapta yer alan bakiyenin üzerine %18 ilave edilerek KDV hesaplanacak ve fatura edilecektir. Yukarıdaki örneğe göre, 07.07.2006 tarihinde kur farkı cari hesabı 1.180 YTL borç bakiye vermektedir.
--------------------------- 07 / 07 / 2006 ------------------------------
120 ALICILAR 1.392,40.-
120.02.01.01. Mal Bedeli
120 ALICILAR 1.180,00.-
120.02.01.03 Kur Farkı
391 HESAPLANAN KDV 212,40.-
----------------------------------- / -------------------------------------
--------------------------- 07 / 07 / 2006 ------------------------------
102 BANKALAR 17.912,40.-
120 ALICILAR 17.912,40.-
120.02.01.01 Mal Bedeli 15.392,40.-
120.02.01.02 Kdv 2.520,00.-
--------------------------------- / ----------------------------------------
Bu noktada şöyle bir soru akla gelebilir. 391 hesaba kaydedilen tutar beyannameye taşındığında, matrah kısmı gelir hesaplarında gözükmeyecek, bunu nasıl denkleştireceğiz? KDV beyannamesinde beyan edilen her türlü rakamın, KDV oranına göre geriye yürütülerek bulunacak matrahının, tekdüzen hesap planına göre mutlaka gelir hesaplarında yer alması gerektiği yönünde bir zorunluluk yoktur. Önemli olan, beyan edilmesi gereken KDV’nin eksiksiz olarak beyan edilmesi ve ödenmesidir.
4- SONUÇ
Görüldüğü üzere, kur farklarında KDV aranması durumunda, KDV matrahının tespit edilmesi muhasebe açısından hiç de kolay olmayacaktır. Özellikle, KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olması durumunda çok büyük zorluklarla karşılaşılacaktır.
Önerimiz, dövize endeksli yapılan satışlarda, KDV’nin dövize endeksli bedele dahil edilmemesi, ayrıca YTL olarak takibi ve tahsilidir.
Buna bağlı olarak ise, bir takım vergisel düzenlemeler yapılırken, olayın muhasebe kısmı ihmal edilmemelidir. Vergi muhasebesi denen kavrama çok dikkat edilmeli, uygulamada zorluk çıkarak düzenlemeler yapılmamalıdır. Ya da mutlaka bu yönde düzenleme yapılacaksa, “biz yaptık oldu” denerek işin içinden çıkılmamalı, tebliğ ya da sirkülerler de bu işlemlerin muhasebeye nasıl kaydedilmesini gerektiği, nasıl bir kayıt sistemi istendiği Maliye tarafından açıklanmalı ve mükellefler zor durumda bırakılmamalıdır. Kaldı ki, muhasebe çözümlemeleri deuygulamadan kopuk olmamalıdır. Çünkü, sadece bir örnek üzerinde, bir tek işlem, bir tek fatura kaydı ve tahsili yönünde detaylı açıklamalar yapılabilir. Ancak, bilinmelidir ki, ticari hayatta en küçük ortalama bir işletmenin dahi bir hesap döneminde binlerce fatura kesmesi olasıdır.
Kaynak:
http://www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)
YİNE VE YENİDEN KUR FARKLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ SORUNSALI 1
İRFAN SARIKAYA
Eski Hesap Uzmanı - YMM
I - GİRİŞ
Bu makalemizde; Resmi Gazetenin 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı nüshasında yayımlanmış olan 105 seri
numaralı KDV Tebliğindeki ÖZETLE; “bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde,
satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV’ne tabi olduğu” şeklindeki açıklama irdeleme konusu
yapılacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunun yürürlüğe girdiği 1984 yılından bu güne kadar, bedelin döviz cinsinden veya dövize
endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV karşındaki durumu
sorun teşkil etmiştir. Konu mükellefler arasında farklı uygulamalara neden olmuş, yazın dünyasında konunun
uzmanları tarafından sıklıkla gündeme getirilmiş ve yargı organları tarafından zaman zaman farklı
değerlendirmelere konu olmuştur. Tüm bunlara rağmen konu hakkında mali idare resmi bir görüş açıklamaktan
kaçınmış, bu konudaki bilgi taleplerini ise yine zaman zaman birbiriyle farklı değerlendirmeler içeren olaya özgü
muktezalar (özelgeler) ile karşılamaya çalışmıştır.
Nihayet mali idare, doğruluğu aşağıda tartışılacak olan kamusal yaklaşımını 105 seri numaralı KDV Tebliği ile
açıklamıştır. Tebliğde yer alan açıklamalar son derece genel nitelikte olup, görüşümüze göre, yaşanan sorunları
çözmekten son derece uzak bir nitelik taşımaktadır.
II – KDV TEBLİĞİNDE YAPILAN AÇIKLAMALAR
Konu hakkındaki açıklama, vade farkları ve matrahta değişiklik meydana gelmesi halinde yapılacak düzeltme
işlemleri ile bütünlük ve bağlantı içerecek şekilde yapılmış olup, 105 Nolu KDV Tebliğinin ilgili bölümü aynen
aşağıdaki gibidir.
“E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI
1. Vade Farkları
KDV Kanununun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer
adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir.
Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve
işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir.
Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.”
2. Kur Farkları
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen
vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas
itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı
için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte
bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından
satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması
gerekmektedir.
3. Malların İade Edilmesi, İşlemin Gerçekleşmemesi veya İşlemden Vazgeçilmesi
“KDV Kanununun 35 inci maddesinde, "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi
1 Maliye Hesap Uzmanları Derneği yayını olan VERGİ DÜNYASI DERGİSİ’NİN Ağustos 2007 tarihli 312 Nolu sayısında yayınlanmıştır
veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar
için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin
mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların
fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır. ” hükmü yer
almaktadır.
Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş olması
halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas
alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.”
III –YASAL DÜZENLEMELER, İDARENİN, YARGININ VE YAZININ YAKLAŞIMLARI
A – İlgili Kanuni Düzenlemeler
1- KDV Kanununun 24/c Maddesi
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen
vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının
katma değer vergisi konusuna girip girmediği ya da aleyhine ortaya çıkan kur farkları nedeniyle matrahta
düzeltme yapılıp yapılmayacağı hakkında Katma Değer Vergisi Kanununda açık bir hüküm bulunmamaktadır.
Kur farkları konusunda, mali idarenin öteden beri bilinen genel yaklaşımı, kur farklarının vade farkı mahiyetinde
olduğu ve bu nedenle katma değer vergisi matrahına dahil olduğu şeklindedir. Mali idarenin bu yaklaşımına
dayanak olarak aldığı hüküm ise, KDV Kanununun aynen aşağıya alınan 24/c maddesidir.
“Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:
a) ..................
b) ..................
c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat,
hizmet ve değerler.”
Mali idarenin öteden beri, genelde mukteza (özelge) bazında yapmış olduğu kur farklarının katma değer vergisine
tabi olduğu şeklindeki değerlendirmeler, KDV Kanununun 24. maddesinin “Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi
çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.” şeklindeki ©
bendi hükmünde yer alan “ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat” ibaresine dayanmaktadır. Mali
idarenin bu ibareyi esas alarak yaptığı genel değerlendirme, kur farklarının da vade farkı ile aynı mahiyette
olduğu ve katma değer vergisine tabi olması gerektiği yönündedir.
2- KDV Kanununun 26. Maddesi
Bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlemlerde, katma değer vergisi matrahının tespit şeklini düzenleyen KDV
Kanununun 26. maddesi aynen şöyledir.
“Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden
Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve
Gümrük Bakanlığı belirler.”
B- Örnek Muktezalar (Özelgeler)
Mali idarenin KDV Kanununun 24/c maddesini dayanak olarak göstererek, kur farklarının katma değer vergisi
matrahına dâhil olduğu yönündeki, öteden beri süre gelen genel yaklaşımını yansıtan muktezalarının bazılarına
aşağıda yer verilmiştir.
“......Katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkan vade farkı, faiz, fiyat
farkı ve mahiyet olarak bunlardan farklı olmayan kur farkları Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi
işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirilmektedir.....” (GİB’nın 19/10/2006 Tarih - B.07.1.GİB.0.01.53/5328–
2239–82206 Sayılı Özelgesi ,
http://www.gib.gov.tr )
“.......Buna göre, fiyat farkı ve kur farkları için düzenlenecek faturada gösterilecek katma değer vergisi oranı, fiyat
veya kur farkının ilişkin bulunduğu teslim ve hizmete, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte uygulanan
vergi oranı olması gerekmektedir.......” (GİB’nın 28/06/2004 Tarih - B.07.0.GEL.0.54/5424–216–29998 Sayılı
Özelgesi ,
http://www.gib.gov.tr )
“.....Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda, vadeli senet
vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal
veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahildir.
Borçlanma katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapıldığından kur farkının katma değer vergisi, toplam kur
farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır......” (GGM’nün 06/05/1997 Tarih - B.07.0.GEL.0.53/5324–
185/18592 Sayılı Özelgesi ,
http://www.gib.gov.tr )
“...... Bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde, işlem tarihi ile nakten veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki
kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden katma değer vergisine tabi olacaktır.....” (Maliye
Bakanlığı’nın 04.08.1995 tarih ve 53532 Sayılı Muktezaları, Mehmet MAÇ – KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6 -
http://www.denet.com.tr)
Buna karşın, mali idarenin azda olsa aksi yöndeki değerlendirmelerini içeren, diğer bir ifadeyle bedelin döviz
cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, ortaya çıkan kur farklarının katma değer vergisi
konusuna girmediği yönünde olayına özgü muktezaları da bulunmaktadır.
“...... Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay hakaediş raporlarının düzenlenip ilgililerince (ilgili idare, kurum ve
kuruluşlarca) onaylanması ile meydana gelmektedir. Buna göre hakaediş raporlarının ilgililerince onaylandıktan
sonra lehe veya aleyhe doğan kur farkları katma değer vergisine tabi değildir .....” (Maliye Bakanlığı’nın
23.01.1997 tarih ve 2493 Sayılı Muktezaları, Mehmet MAÇ – KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6-
http://www.denet.com.tr)
Mali idarenin, 105 seri numaralı KDV Tebliğinde yaptığı açıklama bir anlamda öteden beri bilenen ve olayına özgü
olarak muktezalarla açıkladığı görüşünü genelleştiren bir nitelik taşımaktadır. Sürpriz bir yaklaşım olarak
nitelendirilemez.
C- Yargının İstikrar Kazanmayan Kararları
Yargı organlarının olayına özgü olarak kabul edilmesi gereken değişik kararlarında, davanın görüldüğü daireye de
bağlı olarak, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya
tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra tahsili halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur
farkının katma değer vergisi matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde mali idarenin
yaklaşımı ile örtüşen kararları olduğu gibi aksi yönde de kararları bulunduğu görülmektedir. Bu itibarla yargı
kararlarının belli bir yönde istikrar kazandığı söylenemez.
Konuya ilişkin Danıştay kararlarının bazılarının karar özetlerine aşağıda yer verilmiştir.
1- Kur Farkının KDV’e Tabi Olduğu Yönündeki Yargı Kararları
“Malları müşterileri ile yapmış olduğu sözleşme çerçevesinde, yabancı para karşılığı vadeli olarak satan davacı
kurumun lehine oluşan kur farkları malın tabi olduğu katma değer vergisi oranında katma değer vergisine
tabidir.” (Danıştay 9. Dairenin 10.10.2002 Tarih ve E: 2002/3605 K: 2002/4126 Sayılı Kararı –
http://www.danistay.gov.tr)
“.......Dövizle yapılan taksitli satışlara ilgili taksitlerin tahsil edildiği tarihte ortaya çıkan kur farkları için fatura
düzenlenmesi ve katma değer vergisi hesaplanması gerekir.....” (Danıştay 9. Dairenin 09.03.1999 Tarih ve E:
1997/1706 K: 1999/992 Sayılı Kararı –
http://www.danistay.gov.tr )
2- Kur Farkının KDV’e Tabi Olmadığı Yönündeki Yargı Kararları
“Olayda yükümlü şirketin yurt dışı satışları nedeniyle emtianın fiili ihraç tarihi ile ihracat bedeli dövizin yurda
giriş tarihi arasında lehine oluşan kur farkı gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi
hesaplamadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.
3065 sayılı Kanunun 10. maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya
hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26. maddesinde de; "Bedelin döviz ile
hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parasına
çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı
belirler. " denilmiştir.
Bu durumda; hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ve hizmetin karşılığını ve verginin
matrahını teşkil eden bedelin döviz olarak ödenmesi halinde, ödenen dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana
geldiği tarihteki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi zorunlu olup, zaman içinde oluşan
kur farkının da, hizmetin karşılığını oluşturan bedel içinde kabulü ve matraha dahil edilmesi mümkün değildir.
Diğer yandan anılan Kanunun 20. maddesinin 1. fıkrasına göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı oluşturan
"bedel" kavramı aynı maddenin 2. fıkrasında açıkça tanımlandığı halde kanun koyucu tarafından burada
tanımlanan bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen fakat matraha dahil edilmesi gereken gelir kalemleri,
Kanunun 24/c maddesinde özel olarak sayılmış ancak kur farkı bunlar arasında yer almamıştır. Bunun da nedeni
sözü edilen maddelerde mahiyeti itibarıyla sağlanan gelirler olarak para ile temsil edilebilen menfaat kalemleri
yer almasına karşın kur farkının ekonomik konjonktör gereği negatif de olabileceğinden sadece gelir değil
icabında gider de sayılabilmesidir.
Bu değerlendirme ve tespitler ışığında kur farkının Kanunun hizmetin tanımının yapıldığı 4. maddesi kapsamında
müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama
gelmeyeceği ve kanun koyucunun kur farkının katma değer vergisine tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna
varılmaktadır.
Bu durumda kur farkı gelirleri için katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle yükümlü şirket adına yapılan
kaçakçılık cezalı tarhiyatta ve bu tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.” (Danıştay 9.
Dairenin 26.05.2004 Tarih ve E: 2001/2624 K: 2004/ 3556 Sayılı Kararı –
http://www.danistay.gov.tr)
“....3065 sayılı Kanunun 10.maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya
hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26.maddesinde de, "Bedelin döviz ile
hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına
çevrilir.
Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı
belirler." denilmiştir.
Yukarıda açıklanan bu yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere verginin matrahını teşkil eden satış bedelinin
döviz olarak ödenmesi halinde, ödenen dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur
üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi zorunlu olup, zaman içinde oluşan kur farkınında, satış
karşılığını oluşturan bedel içinde kabul edilerek matraha dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu durumda, kur farkınında matraha dahil olduğu yolundaki mahkeme kararında isabet görülmemiştir.....”
(Danıştay 9. Dairenin 09.03.1999 Tarih ve E: 1997/1706 K: 1998/992 Sayılı Kararı –
http://www.danistay.gov.tr )
dövize endeksli fatura kur farkı
