GAYRİ MENKUL SATIŞLARININ VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

[Ahmet Barlak]

Kurumların Aktifinde Kayıtlı Taşınmazların Tesliminde KDV İstisnasının Uygulanması

Yazar: Nuri DEĞER*
Yaklaşım / Aralık 2016 / Sayı: 288


I- GİRİŞ
Kurumların aktifinde kayıtlı taşınmazların tesliminde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi(KDV) Kanunu yönünden istisna uygulamasının şartları 17/4-r maddesinde düzenlenmiştir.
Madde uygulamasının şartları aşağıda belirtilmiştir.
II- İSTİSNA UYGULAMASININ ŞARTLARI
3065 sayılı Kanun’un (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.
Yukarıda yer alan madde hükmü uyarınca istisnadan yararlanabilmek için aranan ve aşağıda belirtilen şartların tamamı topluca bir arada bulunulmalıdır.
Konuya ilişkin açıklamalara, KDV Genel Uygulama Genel Tebliği’nin “II/F-4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı ve 60 no.lu KDV Sirkülerinin “3.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı” bölümlerinde yer verilmiştir.
A- İSTİSNADAN KURUMLAR YARARLANIR
İstisnadan yararlanabilmesi için satışı yapacak kuruluşun kurumlar vergisi mükellefi olması gerekir. Bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.
İstisnadan yararlanacak kurumun tam veya dar mükellefi olması önemli değildir.
1- Gelir Vergisi(GV) Mükellefleri İstisnadan Yararlanamaz
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde,
“GV mükellefi olduğunuzdan diğer bir ifade ile KV mükellefi olmadığınızdan işletmenizin aktifinde bulunan üretim binalarının satışı Kanun’un 17/4-r maddesinde yer alan istisna hükmünde değerlendirilemeyecek olup, genel hükümler çerçevesinde % 18 oranında KDV’ye tabi olacaktır.”(1) denilmektedir.
20 yıl önce kolektif şirket tarafından satın alınan bir gayrimenkulün (işyeri) satışının KDV’ye tabi olup olmadığı hususunda İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde;
“Vergi mevzuatı yönünden kurum ibaresi KV mükellefleri için kullanıldığından, bahse konu istisna Kurumlar Vergisi(KV) Kanunu’na göre KV mükellefleri ve Belediyeler ile İl Özel İdarelerine yönelik olup, Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde, ticari şirket olan ancak KV Kanunu’na göre KV mükellefi olmayan kolektif şirketinizin aktifinde kayıtlı gayrimenkul satışının, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında vergiden istisna tutulması mümkün bulunmadığından, bahse konu satış işleminin Kanun’un genel esasları kapsamında KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.”(2) denilmektedir.
Ülke ihracatının geliştirilmesi amacıyla faaliyette bulunan ve 5910 sayılı Kanun ile kurulan birlik tarafından kullanılan hizmet binasının 5 ve 6. katların kapalı zarf usulü ile satışının KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda GİB 2.3.2012 tarih ve GİB.4.07.16.02 KDV ÖZG.2011.188-151 ve sayılı Özelge’de aşağıdaki idari görüşünü açıklamıştır.
“Birliğiniz mülkiyetinde bulunan taşınmazların satışı ticari bir nitelik arz etmediğinden prensip olarak verginin konusuna girmemektedir. Ancak satış işleminin müzayede yoluyla yapılması halinde gayrimenkul satışınız Kanun’un 1/3-d maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Diğer taraftan, Kanun’un 17/4-r maddesinde bahsi geçen “kurum” ibaresi, 5520 sayılı KVK’nın 1. maddesinde sayılan KV mükelleflerini ifade etmektedir. Bu itibarla, Birliğinizin hizmet binası olarak kullandığı taşınmazların müzayede yoluyla satışında, satışa konu taşınmazlar 2 yıldan fazla süredir Birliğiniz mülkiyetinde bulunsa dahi Kanun’un 17/4-r maddesi kapsamında istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.”(3)
Gelir Vergisi(GV) mükelleflerinin aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkullerin ortağı bulunduğu ... Şti.’ne satışının KDV karşısındaki durumu hakkında Batman Defterdarlığı’nın Özelgesi’nde,
“KV mükelleflerinin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların teslimi KDV’den müstesna olup, gerçek usulde GV mükellefi olmanız nedeniyle iki tam yıl süreden fazla işletmenizde kayıtlı olsa dahi KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisnadan faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.
Bu itibarla, söz konusu gayrimenkullerin ortağı bulunduğunuz (...) Şti.’ne teslimi genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulacaktır.”(4)denilmektedir.
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı bir Özelge’de, “en az iki tam yıl süreyle kooperatifin aktifinde yer alan arsa satışının KDV’den istisna olacağını”(5) belirtmiştir.
2- Belediye ve İl Özel İdarenin Durumu
KDV Genel Uygulama Genel Tebliği’nin “II/F-4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı bölümünde,
“Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetlerinde bulunan taşınmazların, iktisadi bir işletme oluşturmayacak, bir başka deyişle, bu kıymetlerin ticaretini yapma kapsamında değerlendirilmeyecek şekilde satışı, verginin konusuna girmemektedir.
Söz konusu taşınmazların açık arttırma suretiyle satışı ise bu satışın ticari kapsamda yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabidir.
Ancak, bu durumda satışa konu taşınmazların (arsa, arazi, bina) belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari iki tam yıl (730 gün) bulunmuş olması kaydıyla satış işlemi KDV’den istisnadır. Aksi takdirde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.
Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde satışı, genel hükümler gereğince KDV’ye tabidir. Dolayısıyla satışa konu gayrimenkuller iki tam yıldan fazla süredir belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunsa dahi ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde yapılan bu satışlarda, KDV istisnası uygulanmaz.” denilmektedir.
Başka bir deyişle belediyeler ve il özel idaresi adına kayıtlı bulunan taşınmazların devamlılık arz edecek şekilde satışı ticari faaliyet sayılacağından bu faaliyetler nedeniyle belediye ve il özel idaresine bağlı iktisadi işletme oluşacaktır. Bu iktisadi işletmeler tarafından yapılacak satışlar, Kanun’un 17/4-r maddesindeki istisna hükmü kapsamında değerlendirilmeyeceğinden genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.
Öte yanda dernek ve vakıflara ait taşınmaz mal satışları da istisnadan yararlanmamaktadır.
B- İSTİSNADAN TAŞINMAZLAR YARARLANIR
İstisnadan sadece gayrimenkul teslimlerinde ve gayrimenkulle birlikte tek fiyatla satılan eklentiler yararlanılır. İşletme aktifinde kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerin tamamının yararlanması söz konusu değildir.
3065 sayılı Kanun’un (17/4-r) maddesindeki istisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medenî Kanunu’nun 704. maddesinde; arsa, arazi, tapu siciline ayrı sayfada kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.
Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bu kapsamda işletme aktifinde kayıtlı taşıt, eklenti olarak kabul edilen demirbaş ve teçhizatın satılması halinde söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
C- TAŞINMAZ KURUMUN AKTİFİNDE KAYITLI OLMALIDIR
Taşınmaz kurumun mülkiyetinde olmakla birlikte aktifinde kayıtlı değilse, tesliminde istisnadan yararlanamaz.
KDV Genel Uygulama Genel Tebliği’nin “II/F-4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir.
“Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.”
Örneğin, 28.10.2003 ve 18.05.2005 tarihlerinde satın alınarak aynı tarihlerde tapuda tescil edilen ancak 01.01.2012 tarihinde aktife kaydedilen üç adet tarla vasıflı taşınmazın satılması halinde elde edilecek satış kazancı dolayısıyla 5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı hususunda Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde, “Fiilen kullanılmakta olunsa bile aktife alınmamış gayrimenkullerin satışından doğan kazancın, KV’den müstesna tutulması mümkün değildir. Aktife alınma, Kanun maddesinin uygulamasında şekli bir şart olmayıp, asli bir şart olarak aranılmaktadır. Diğer taraftan, satışa konu edilen gayrimenkulün aktife alındığı tarihten itibaren şirket aktifinde iki tam yıl süreyle yer alması gerekmektedir.”(6) denilmektedir.
D- TAŞINMAZ EN AZ 2 TAM YIL SÜREYLE TAPUDA KURUM ADINA TESCİL EDİLMİŞ OLMASI VEYA MÜLKİYETİN YAPI RUHSATI, VERGİ DAİRESİ TESPİTİ VEYA RESMİ KURUM KAYITLARI İLE TEVSİK EDİLMELİ
Gayrimenkul şirket aktifinde en az iki tam yıldan (iki tam yıl deyimi iki tam takvim yılını değil 730 gün olarak anlaşılmalıdır) beri kayıtlı ve şirket gayrimenkul ticareti ile uğraşmıyorsa, KDV istisnasından yararlanabilir.
1- Finansal Kiralama Yoluyla Edinilen Taşınmazlarda 2 Yıllık Sürenin Hesabı
60 No.lu KDV Sirkülerinin “3.4.” ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “II/F-4.16.1” bölümlerinde yer alan açıklamaya göre, finansal kiralamaya konu taşınmazların mülkiyetinin, sözleşme süresi sonunda kiracı şirket tarafından iktisap edilmesinin öngörülmüş olması halinde, bu taşınmazın kiracı şirket tarafından satışında Kanun’un 17/4-r maddesindeki kurumların aktifinde iki tam yıl süreyle bulunma koşulunun gerçekleşmesinde taşınmazın kiracı şirket tarafından iktisap edildiği tarih esas alınacaktır.
2005 yılında finansal kiralamaya konu edilen arsa, finansal kiralama süresi sonunda şirketin mülkiyetine geçerek aktife kaydolacağından ve şirket adına tapuda tescil işlemi 2010 yılında yapıldığından, 2010 yılındaki tescil tarihinden itibaren en az iki tam yılı geçmeden satılması halinde, 3065 sayılı Kanun’un (17/4-r) maddesindeki istisna hükmünden yararlanılması mümkün değildir.
İki tam yılın hesabında sürenin başlangıcı olarak taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildiği veya fiilen kullanmakta olduğu tarih esas alınmaktadır.
2- Tapu Tescili Yapılamayan Gayrimenkul Teslimi
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde, “Söz konusu taşınmazın 15.03.2004 tarihli Parsel Tahsis Belgesi ile kullanım hakkına sahip olan adı geçen şirketin gerekli şartları yerine getirmediği müddetçe satılması mümkün olmadığından ve iki yıldan fazla süredir şirketin aktifinde kayıtlı olsa dahi henüz şirket adına tapu tescil işlemi yapılmadığından söz konusu gayrimenkulün satışından doğan kazançtan dolayı 3065 sayılı Kanun’un 17/4-r maddesi kapsamında vergiden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”(7) denilmektedir.
Firmanın 2002 yılında Adana Organize Sanayi Bölgesi(OSB)’nde müteşebbis heyetinin düzenlemiş olduğu tahsis belgesine sahip arsayı şahıstan satın aldığı, bu arsanın üzerinde devam eden fabrika inşaatı ile birlikte 2008 yılında satılmasının söz konusu olduğu, söz konusu arsanın gayrimenkul olarak kurumu adına tapu siciline kayıtlı olmadığı, ancak devam etmekte olan fabrika inşaatınızla ilgili olarak yapı inşaat ruhsatının mevcut olduğu, arsa ile devam eden inşaatın toplam değerinin bilançonuz aktifinde kayıtlı olduğu, söz konusu arsayı ve üzerindeki tamamlanmamış inşaatı 2008 yılında OSB müteşebbis heyeti tahsis belgesi ile başka bir kuruma satışında KDV’nin doğup doğmayacağı konusunda Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde “KDV Kanunu’nun 17/4-k maddesi uyarınca OSB ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri ve söz konusu maddeye 5281 sayılı Kanun’un 33. maddesi ile eklenen ® bendi hükmünce de kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşecek devir ve teslimler KDV’den istisna edilmiştir.
Bu itibarla, dilekçenizin tetkikinden; tapu tahsis belgesi ile kullanım hakkına sahip olduğunuz söz konusu taşınmaz, iki yıldan fazla süredir şirketiniz aktifinde kayıtlı olsa dahi henüz şirketiniz adına tapu tescili yapılmadığından tahsis belgesine dayanılarak satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden, söz konusu satışın KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında vergiden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Tapu tescil işlemleri gerçekleştirilmeden veya gerçekleştirilmesine rağmen diğer şartlar oluşmadan yapılacak söz konusu satış işlemi Kanun’un genel hükümleri çerçevesinde % 18 oranında KDV’ye tabi tutulması gerekir.”(8) denilmektedir.
3- Mülkiyetin Yapı Ruhsatı, Vergi Dairesi Tespiti veya Resmi Kurum Kayıtlarından Birisi İle Tevsik Edilmeli
27.11.2004 tarihinde satın alınarak aktife kaydedilen arsa üzerine 26.07.2005 tarihinde başlanan fabrika üretim yeri inşaatının 15.12.2006 tarihinde bitirilerek aynı tarih itibariyle kullanılmaya başlandığının vergi dairesince düzenlenen 19.01.2007 tarih ve 20070113/57 sayılı yoklama fişi ile tespit edilmiştir. Binanın cins tahsisi 28.08.2009 tarihinde yapılmıştır. Söz konusu gayrimenkulün satılması halinde satışın KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan istisnadan faydalanılıp faydalanılamayacağı hususunda Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi’nde; “şirketinizce 24.11.2004 tarihli tapu senedine istinaden aktife alınan (…) Bursa adresinde bulunan arsa üzerine inşa edilen fabrika binanızın, (...) Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen (...) tarih ve (...) sayılı yoklama fişi ile 15.12.2006 tarihinden itibaren fiilen merkez işyeri olarak kullanılmasına başlanıldığının tespit edildiği anlaşıldığından, söz konusu taşınmazın iki tam yıl süre ile aktifinizde kayıtlı olması ve iki tam yıl sürenin dolduğu 15.12.2008 tarihinden sonra satılması halinde satıştan doğan kazanç nedeniyle şirketinizin KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde belirtilen istisnalardan faydalanması mümkün bulunmaktadır.”(9) demiştir.
Kooperatif tarafından 16.12.2009 tarihinde ihale ile taksitler halinde satın alınan ve ihale bedelinin tamamen ödendiği 30.11.2011 tarihinde tapuda tescil edilecek arsanın daha sonra yapılacak sözleşme ile müteahhide kat karşılığı teslim edilmesi halinde, KDV Kanunu’nun 17/4-r bendindeki 2 tam yıl (730 gün) sürenin başlangıç tarihinin ihalenin kooperatif adına kesinleştiği tarih mi yoksa tapuda tescil edildiği tarih mi olduğu, söz konusu sürenin bitiş tarihinin ise yapılan sözleşmeye istinaden müteahhidin inşaata başladığı tarih mi yoksa müteahhit adına tapuda tescil edileceği tarih mi olduğu hususunda istenilen görüşe ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde, “Kurumların aktiflerinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan ancak çeşitli nedenlerle tapuya tescilin geç yapıldığı durumlarda fiilen iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilen gayrimenkullerin tesliminde Kanun’un 17/4-r maddesinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün bulunmaktadır.
Buna göre, söz konusu arsaların kooperatifinizin aktifinde kayıtlı bulunması ile ilgili 2 tam yıl sürenin başlangıç tarihi olarak ihalenin kesinleştiği tarihin (16.12.2009) dikkate alınması gerekmektedir.”(10) denilmektedir.
4- Arsa Üzerinde Bina İnşa Edilmesi
Arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, söz konusu satış işlemi binanın kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre KDV’den istisna tutulacaktır.
Öte yandan, satılan binanın iki tam yıl aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.
Konuya ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Genel Tebliği’nin “II/F-4.16.1.” bölümünde;
Örneğin, bilgisayar parçalarının alım-satım faaliyeti ile iştigal eden (A) firması, İzmir’de 2006/Temmuz ayında bir arsa satın almıştır.
Söz konusu arsa üzerinde 2007/Haziran ayında ofis ve depodan oluşan tek binanın inşaatına başlamış, 2011/Kasım ayında yapı kullanma izin belgesini almış, 14.12.2011 tarihinde tapuda cins tashihi yapılmıştır.
Tapuda cins tashihi yapılan binanın satış işleminin 3065 sayılı Kanun’un (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulabilmesi için söz konusu binanın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması yanında, en az iki tam yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, aktifte kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak da bütün bölümleri ile birlikte inşaatın tamamlanıp bina olarak aktife alındığı tarihin (14.12.2011) esas alınması gerekmektedir, açıklamasına yer verilmiştir.
5- Takas Halinde Sürenin Hesaplanması
Örneğin, şirketinin 15.10.2003 tarihinde satın almış olduğu 5.000 m2’lik arsanın L Belediyesince kamulaştırılması işlemi sonucu söz konusu arsa yerine 13.04.2009 tarihinde verilen 3.000 m2’lik başka bir arsa şirket tarafından satılacaktır.
Satışı yapılacak 3.000 m2’lik arsanın satışında 17/4-r maddesindeki istisnadan yararlanılabilmesi için gereken “en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma”şartının tespitinde, kamulaştırılan taşınmazın iktisap tarihi esas alınacaktır.
6- Arsanın Tevhit Edilmesi (Tek Tapuya Dönüştürülmesi) Suretiyle Satışı
KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan açıklamalara göre, taşınmazlar üzerinde tevhit yoluyla yapılan değişiklikler sonrasında yeni oluşan birimin tapuya tescil edilmesi ve daha sonra elden çıkarılmasında 3065 sayılı Kanun’un (17/4-r) maddesinde düzenlenen istisnanın uygulanması bakımından tevhit tarihinin esas alınması gerekmektedir. Ancak her iki taşınmazın da tevhit öncesi iktisap tarihleri ispat edilebiliyorsa ve satış bedeli ayrıştırılabiliyorsa, iktisap tarihlerinin ayrı ayrı dikkate alınması ve bu suretle iki yıllık sürenin hesaplanması mümkündür.
7- Şahıs Şirketlerinin Nev’i Değiştirerek Sermaye Şirketine Dönüşmesi
Örneğin kolektif şirketin limited şirkete dönüşmesi halinde, iki tam yıllık sürenin hesabında, taşınmazların limited şirkete dönüşen kolektif şirketin bilançosunun aktifine kaydedildiği tarihin başlangıç tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir.
E- İSTİSNA KAPSAMINDAKİ MALLARIN TİCARETİ İLE UĞRAŞILMAMASI
KDV Genel Uygulama Genel Tebliği’nin “II/F-4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı bölümünde;
“İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İki tam yıl süreyle kurumların aktifinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde satışı KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den müstesnadır. Ancak, bu kapsamdaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumlar, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlar için bu istisnadan faydalanamayacaklardır.”
Örnek-1: Gayrimenkul kiralaması faaliyeti ile iştigal eden (M) Ltd. Şti. aktifinde iki tam yıl süre ile bulunan taşınmazı satışa çıkarmıştır.
Söz konusu satış işlemi şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması kaydıyla 3065 sayılı Kanun’un (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisnadır. Ancak taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olmayıp şirketin faaliyet konusu olan kiralamalarda kullanılan taşınmazlardan olması halinde, taşınmazın satışı genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.” denilmektedir.
Gayrimenkul ticareti uğraşılmaması şartı uygulamada en fazla sorun yaratan ve istisnanın uygulanmasını zorlaştıran bir konudur. Gayrimenkul ticareti ile uğraşılmaması şartının kapsamı İdare tarafından belirtilmemiştir.
Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05.09.2011 tarih ve GİB.4.38.15.01-KV-20-185-102 sayılı Özelgesi’nde,
“…. şirketiniz her ne kadar taşınmaz ticaretini fiilen yapmasa da, şirketin ana sözleşmesinde iştigal konuları arasında taşınmaz ticareti bulunması dolayısıyla, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan ve 13.09.2004 tarihinde tescil edilen taşınmazın satışından elde edilen kazancın 5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.”
“… ana sözleşmesindeki faaliyet konuları arasında taşınmaz mal alım-satımı bulunan mükelleflerin envanterine kayıtlı olan taşınmaz satışlarının (iki yıl aktiflerinde yer alsa dahi) KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanması mümkün bulunmamaktadır.”(11) denilmektedir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde,
“… ana faaliyet konuları arasında inşaat, taşınmaz alım satımı gibi taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunan veya fiilen taşınmaz ticareti faaliyetinde bulunan şirketlerin anılan istisnadan faydalanması mümkün değildir. Bu hüküm ve açıklamalar göre, arsaların satışının yapıldığı tarihte şirketinizin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunduğundan, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan ve 1994-2003 yılları arasında tescil edilen taşınmazların satışından elde edilen kazancın, 5520 sayılı KVK’nın 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.”(12) denilmektedir.
Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde,
“İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.”(13) şeklinde idari görüşünü açıklamıştır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi,
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... İcra ve İflas Müdürlüğünce yapılan açık artırmada ... Anonim Şirketine ait arsa ve üzerindeki fabrika binasını, fabrikaya ait tesis ve makineyle birlikte satın aldığınız, satın alınan arazinin ... Anonim Şirketi adına 1985 yılından evvel tescil edildiği ve satışın yapıldığı tarihe kadar aktifte bekletildiği belirtilerek iki yıldan daha fazla süreyle anılan şirketin aktifinde bulunan söz konusu taşınmaz ve makineler dolayısıyla KDV istisnasından yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
.................
Buna göre, ... ana sözleşmesinde; şirketin faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım, satım, inşa ve kiralama faaliyetlerinin yer almaması ve şirket aktifinde en az iki tam yıl süre ile kayıtlı bulunması koşulu ile ... tarafından tarafınıza yapılan taşınmaz satışının KDV’den istisna olması mümkün bulunmaktadır. Ancak, fabrika içindeki müştemilat ve demirbaşın fabrikadan ayrı olarak değer tespiti yapılarak satılması halinde bunların bedeline genel oranda (% 18) KDV uygulanması gerekmektedir.”(14) şeklindedir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir Özelgesi’de,
“Anılan Tebliğ’in “5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması” başlıklı bölümünde; menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kaldığı, istisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerli olduğu, ancak faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti veya kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı belirtilmiştir.
Ayrıca, aynı bölümde verilen 4. örnekte de, esas faaliyeti taşınmaz ticareti veya kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanmasının mümkün olduğu vurgulanmıştır.
Bu çerçevede, KVK’nın 5-1/e maddesindeki şartları taşıması kaydıyla, şirketiniz faaliyetlerinde kullanılmak amacıyla iktisap edilen, ancak zaruri sebeplerle bir süre atıl kaldıktan sonra kiraya verilen binanın satışından doğan kazancın % 75’lik kısmının KV’den istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.”(15) şeklindedir.
Konuya ilişkin olarak Ankara YMM Odası Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu 24.08.2016 tarih ve 2016/ 188-08 sayılı Kararı’nın; “3.3. Öneriler” başlıklı bölümünde;
“Şirket ana sözleşmelerinde inşaat işleri veya inşaat taahhüt işleri sözcüklerinin bulunması istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemelidir.
Şirketin ana sözleşmesine değil, esas faaliyetine, fiili duruma bakmak gerekir. Kanun’un amir hükmü de bu yöndedir. İdare mükellefin daha önce bu işleri tespit edebiliyorsa, sorun bulunmamaktadır. Aksi takdirde istisnadan yararlanmak isteyen mükelleften beyan alınmalıdır.”önerilerinde bulunmuştur.
İstisna uygulaması önemlidir. Kurumları taze finansman kaynaklarına kavuşturmak için uygulamanın teşviki yerinde olacaktır. Şirketler kuruluş sırasında faaliyet konularını geniş tutabilirler. Bunun için uygulamaya bakılmasında fayda vardır.
F- İSTİSNA UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
1- Taşınmazın Bağışlanması
60 no.lu KDV Sirkülerinin “3.4” ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “II/F-4.16.1.” bölümlerinde; “İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.” denilmektedir.
2- YMM Raporu Zorunlu Değil
İstisnadan yararlanmak için YMM raporu gerekmemektedir.
3- Satıştan Doğan Kazancın Sermayeye Eklenmesi Şart Değildir
Satıştan doğan kazancın sermayeye eklenmesi şartı aranılmamaktadır.
4- Satışın Zararlı Olması Hali
Gayrimenkul satışından zarar doğsa bile diğer şartların varlığı halinde istisnadan uygulanır.
5- Satış Şekli Önemli Değildir
60 no.lu KDV Sirküleri ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan örneklere göre, satışın kamulaştırma, müzayede suretiyle, açık artırma yoluyla veya kat karşılığı müteahhide teslim yoluyla gerçekleşmesi diğer gerekli şartların varlığı halinde istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmez.
III- İKİ YILLIK SÜRENİN HESABINDA 6728 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına DairKanun’un 43. maddesiyle eklenen ve 09.08.2016 tarihinden itibaren yürürlüğe giren paragraf ile bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.
Bilindiği gibi, KDV Kanunu’nun 17/4-u bendi her türlü varlık ve hakkın, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine devri ile bu varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerince kiralanması ve devralınan kuruma devri (y) bendi ise, sat-kirala-geri al diye nitelendirilen 21.11.2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri ile ilgilidir.
İşletmelerin finansman imkanlarının artırılması amacıyla yapılan bu düzenlemelerin yerinde olduğunu belirtmemiz gerekir.


* YMM
(1) İstanbul VDB’nin, 23.01.2009 tarih ve 4.34.17.01.17/4-r.611 sayılı Özelgesi.
(2) İzmir VDB’nin, 23.06.2009 tarih ve KDV:02-2587/1476 sayılı Özelgesi.
(3) GİB’nın, 02.03.2012 tarih ve GİB.4.07.16.02 KDV ÖZG.2011.188-151 ve sayılı Özelgesi.
(4) Batman Defterdarlığı’nın, 23.08.2013 tarih ve 25410040-Gayrimenkul Devri-27 sayılı Özelgesi.
(5) İzmir VDB’nin, 21.06.2006 tarih ve KDV. 02.547/ 1714 sayılı Özelgesi.
(6) Tekirdağ VDB’nin, 01.10.2013 tarih ve 75497510-125[5-2013-18]-62 sayılı Özelgesi.
(7) İzmir VDB’nin, 26.01.2007 tarih ve 02-873/160 sayılı Özelgesi.
(8) Adana VDB’nin, 15.02.2008 tarih ve 4.01.16.02/226 sayılı Özelgesi.
(9) Bursa VDB’nin, 16.09.2009 tarih ve 4.16.16.02-300-09-1881 sayılı Özelgesi.
(10) GİB’nın, 06.03.2012 tarih ve 4.38.15.01-KDV-20-961-44 sayılı Özelgesi.
(11) Kayseri VDB’nin, 05.09.2011 tarih ve GİB.4.38.15.01-KV-20-185-102 sayılı Özelgesi.
(12) İstanbul VDB’nin, 23.02.2012 tarih ve GİB.4.34.16.01-KVK 5-703 sayılı Özelgesi.
(13) Erzurum VDB’nin, 25.06.2013 tarih ve 30094508-125[5-2013/1.13]-23 sayılı Özelgesi.
(14) İstanbul VDB’nin, 06.08.2013 tarih ve 39044742-KDV.28-1192 sayılı Özelgesi.
(15) İstanbul VDB’nin, 04.02.2016 tarih ve 62030549-125[5-2015/307]-9233 sayılı Özelgesi.